The article deals with the stages of origin and development of the system of internal control and audit in Russia in the evolution of corporate environment companies in Soviet and post-Soviet era. Within each stage highlighted the inherent concept of internal control and audit, based on one of the key approaches. The analysis identified the circumstances which caused the transition to the system-oriented concept and the emergence of internal controls and audit reporting to Executive management.
stages of development of the system of internal control and audit, approaches and concepts of internal control and audit, systems-oriented approach
Становление и развитие внутреннего контроля и аудита в России в настоящее время осуществляется с учетом лучших мировых практик в данной области, таких как модели и руководства COSO, подготовленные Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (the Committee of Sponsoring Organizations оf the Treadway Commission's Internalcontrol - Integrated Framework), закон Сарбейнза-Оксли (SOX) и включает в себя несколько этапов, характеризующихся различными подходами и организационными формами контроля.
Под термином «подход» к внутреннему контролю и аудиту понимается совокупность приемов с использованием определенной методологии, характерной только для конкретных задач. В целом можно выделить пять ключевых подходов к внутреннему контролю и аудиту в организациях:
- операционный;
- бухгалтерский;
- комплаенс;
- ревизионный;
- риск-ориентированный.
При использовании операционного подхода службой внутреннего аудита анализируется структура и содержание бизнес-процессов компании, а также их систем контроля. Основная задача при использовании данного подхода заключается в выявлении факторов, препятствующих достижению целей бизнес-процессов, путем составления графического и словесного описания, тестировании адекватности и эффективности внутренних контрольных процедур бизнес процессов.
Бухгалтерский подход предполагает отсутствие документирования бизнес-процессов, выявления рисков, а также оценки адекватности и эффективности внутренних контрольных процедур, и предполагает оценку соответствия учета и отчетности законодательству.
Сущность комплаенс-подхода заключается в оценке полноты и правильности соблюдения сотрудниками организации правил как внешних (законы, постановления, приказы и пр.) так и внутренних (внутрикорпоративные документы, регламенты и стандарты) в процессе осуществления деятельности компании.
При использовании ревизионногоподхода,направленного на обеспечение сохранности имущества организации, выделяется много ресурсов на работу с риском мошенничества в организации, в результате чего в силу ограниченности перечня анализируемых вопросов ревизионная деятельность нередко приводит к однотипным проверкам.
Вся деятельность компании рассматривается с точки зрения рисков и возможностей при применении риск-ориентированного подхода. Как только риск обретает определенные параметры, ключевым из которых является способность препятствовать достижению целей общества, он включается в тематику работы подразделения внутреннего контроля, а в последующем оценивается подразделением внутреннего аудита эффективность его минимизации. На данный момент риск-ориентированный подход считается наиболее эффективным и целесообразным.
Развитие системы внутреннего контроля и аудита в национальных организациях проходило в несколько этапов, соответствующих этапам развития корпоративного управления в организациях (Рисунок 1). Зарождение данной системы приходится на период появленияпервых акционерных обществв советское время (1921 - 1923 гг.) в форме синдикатов и трестов, что, в свою очередь, вызвало необходимость организации контроля в них.
Рисунок 1. Эволюция концепций внутреннего контроля в России
Введение Гражданского кодекса в 1923г. законодательно закрепило возникновение ревизионной комиссии как органа внутреннего контроля. Ее деятельность была ориентирована на оценку соответствия работы проверяемых систем требованиям законодательства и внутренних документов хозяйствующего субъекта, то есть соответствовала подтверждающей концепции внутреннего контроля (комплаенс подход).
В дальнейшем в связи с ликвидацией акционерных обществ в советский период дополнительно к ревизионным комиссиям начали функционировать органы народного контроля. Данные организационные формы контроля придерживались ревизионной концепции, ориентированной на подтверждение наличия имущества организации, выявления фактов мошенничества хозяйствующего субъекта [8].
В постсоветском периоде развития системы внутреннего контроля и аудита мы выделили четыре этапа.
Этап 1 (1992 г. - 1994 г.). Проведенная приватизация и акционирование государственных предприятий в начале 90-х годов способствовали восстановлению акционерных обществ, при этом состав собственников возникал стихийно. В большинстве случаев в одном лице совмещались функции владения и управления, то есть полнофункциональная деятельность контроля не была актуальна. Однако, ревизионная концепция внутреннего контроля, оставшаяся от плановой экономики, продолжала существовать, хотя не столь эффективно.
Этап 2 (1995 г. - 2002 г.) характеризуется началом интенсивного процесса перераспределения акционерной собственности в пользу мажоритарных акционеров, которые пытаются перехватить и/или упрочить корпоративный контроль над компанией. Федеральный закон «Об акционерных обществах» №208-ФЗ от 26.12.95г. законодательно закрепил за российскими акционерными обществами обязательное избрание ревизионной комиссии, подотчетной высшему органу управления. Задача комиссий состояла в проведении ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности компаний и подготовке соответствующего отчета для общего собрания акционеров. В то же время наряду с ревизионными комиссиями в компаниях начали функционировать контрольно-ревизионные службы, подчиняющиеся высшему исполнительному руководству. Целью службы являлось недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений. В данный период продолжает применяться ревизионная концепция внутреннего контроля.
В конце 90-х гг. концентрация акционерной собственности достигла значимого уровня, сформировав группу мажоритарных собственников, имеющих контрольные пакеты акций в компаниях, которые начинают делегировать функции управления квалифицированным менеджерам. Начался процесс разделения функций владения и управления, при котором акционеры утрачивают управленческие функции, их отношения начинают преобразовываться в отношения между собственниками и исполнительным руководством.К рубежу XX и ХХI веков накопился значительный опыт злоупотреблений менеджмента и неэффективности работы компаний, который свидетельствовал о кризисе контроля, означающего снижение его надежности. Следовательно, возникла необходимость в организации таких форм контроля, которые позволяли бы минимизировать риски для принятия управленческих решений. Это послужило началом перехода на системно-ориентированную концепцию и появления службы внутреннего контроля, подчиняющейся исполнительному руководству.
Этап 3 (2003 г. - 2010 г.) характеризуется нарастанием трансформаций основной доли акционерных обществ в корпорации и формированием нового субъекта корпоративного управления - наемные управляющие.
В этот период получают развитие транснациональные, имеющие территориальное разделение, корпорации, осуществляется их выход на финансовые рынки, появляются стратегические партнеры в процессе привлечения инвестиций. В результате чего доминирующими собственниками становятся, как правило, внешние инвесторы, представляющие крупный, средний бизнес и иностранные компании. Соответственно возникает потребность в компетентном и пользующемся доверием совете директоров.
Для выполнения своих функций совет директоров нуждается в объективном источнике информации о состоянии дел в организации. Он должен быть уверен, что менеджеры выполняют свои обязанности по обеспечению достоверности отчетности, стараются минимизировать риски, выстраивают и поддерживают эффективные системы внутреннего контроля и управления. С этой целью в совете директоров создаются комитеты по аудиту, основывающиеся на системно-ориентированной концепции. Данная концепция построена на комбинации подходов, в соответствии с которыми каждое функциональное подразделение рассматривается как воспроизводящее некий закрепленный за ним процесс, а организация в целом - как цепочка или сеть таких процессов. Таким образом, целью создания внутреннего аудита на данном этапе является повышение эффективности деятельности компании в интересах собственников.
Этап 4 (2011 г. - по настоящее время) - современный этап развития системы внутреннего контроля и аудита в организациях, характеризующийся функционированием аудиторских комитетов, которые взаимодействуют со всеми участниками процессов, путем проведения периодических встреч, согласования задач и ответственности участников, обсуждения существенных вопросов финансовой отчетности и вопросов контроля компании.Особую значимость на данном этапе приобретает формирование эффективной системы внутреннего контроля и аудита в связи с выходом корпораций на мировые фондовые рынки, введением кодексов корпоративного поведения. Бизнес становится более открытым для инвестирования средств, что требует роста качества корпоративных отношений и повышения прозрачности деятельности корпораций и структуры ее собственников, подготовки отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.
На данном этапе в компаниях реализуются различные организационные формы внутреннего контроля и аудита, а необходимость функционирования системы внутреннего контроля закрепляется законодательно. За собственниками остается право принимать решение о количестве органов контроля и оформах контроля и аудита, основывающихся на системно-ориентированной концепции и формирующих различные модели в поиске наиболее эффективной.
1. Artemenko I.O. Metodicheskie podkhody k organizatsii vnutrennego kontrolya v stroitel´nykh organizatsiyakh [Tekst] / I.O. Artemenko. Analiz i sovremennye informatsionnye tekhnologii v obespechenii ekonomicheskoy bezopasnosti biznesa i gosudarstva:sb. nauch. tr. i rezul´tatov sovmestnykh n.-i. proektov. — M.:REU im. G.V. Plekhanova — 2016. — S. 32—38.
2. Dontsova L.V. Analiz normativno-pravovykh i infrastrukturnykh predposylok sozdaniya podrazdeleniy vnutrennego kontrolya [Tekst] / L.V. Dontsova, M.M. Sharamko. Voprosy regional´noy ekonomiki — 2015. — №4(25). — S.143—149.
3. Dontsova L.V. Benchmarking kak instrument otsenki effektivnosti sistemy vnutrennego kontrolya [Tekst] / L.V. Dontsova, M.M. Sharamko, I.R. Garipov, E.R. Mubarakshina; pod red. L.V.Dontsovoy. — M.: Prospekt, 2016. — 128 s.
4. Dontsova L.V. Metodologicheskie problemy vnutrennego kontrolya v sisteme mezhdunarodnykh standartov [Tekst] / L.V.Dontsova, M.M. Sharamko. Vestnik Bryanskogo gosudarstvennogo universiteta. —2015. — № 3. —S. 285—290.
5. Dontsova L.V. Organizatsiya sistemy vnutrennego kontrolya, os novannoy na risk-orientirovannom podkhode v stroitel´nykh organizatsiyakh [Tekst] / L.V.Dontsova, I.O.Artemenko. Bukhgalterskiy uchet: dostizheniya i nauchnye perspektivy KhKhI veka.: sb. nauch. tr. i rezul´tatov sovmestnykh n.-i. proektov. – M.: izd. «Kantsler», 2015. — S. 125—132.
6. Dontsova L.V.Osobennosti implementatsii mezhdunarodnykh standartov vnutrennego kontrolya v Rossii [Tekst] / L.V. Dontsova, M.M. Sharamko, I.R. Garipov. InternationalSournalWorldEconomy: SecurityProblems. — 2016. — №1. — S. 48—53.
7. Kazakova N.A. Vnutrenniy audit v sisteme kontrollinga biznes-protsessov kak mekhanizm upravleniya riskami v promyshlennykh kholdingakh [Tekst] /N.A. Kazakova, A.L. Gendon, E.A. Khlevnaya, S.S. Churskova. RISK: Resursy, informatsiya, snabzhenie, konkurentsiya. — 2016. — № 1. — S. 214—217.
8. Karpova I.F. Napravleniya sovershenstvovaniya sistemy vnutrennego kontrolya zatrat v organizatsiyakh ZhKKh na osnove metodologii COSO [Tekst] / I.F. Karpova. Ekonomika i upravlenie: problemy, resheniya. — 2016. — № 5. — S. 102—113.
9. Prodanova N.A. Kachestvo upravleniya kompaniey kak faktor, opredelyayushchiy dostovernost´ finansovoy otchetnosti [Tekst] / N.A. Prodanova, N.G. Sumkova. Biznes i dizayn revyu. — 2016. — T. 1.— № 2 (2). — S. 10—12.
10. Filevskaya N.A. Razvitie organizatsionnykh form vnutrennego kontrolya v usloviyakh evolyutsii aktsionernogo obshchestva [Tekst] / N.A. Filevskaya. Vestnik Samarskogo ekonomicheskogo universiteta. —2008. — №11(49). — S. 18—19.
11. Sharamko M.M. Analiz faktorov razvitiya komplaensa v Rossii i za rubezhom [Tekst] / M.M. Sharamko, I.R. Garipov . Menedzhment v Rossii i za rubezhom. —2015.—№ 2—S. 13—19.
