Doneck, Ukraine
Ukraine
The article considers the economic essence of target financing and target receipts. Different types of target receipts in accordance with the regulatory framework are studied. The procedure for the recognition and reflection of the target financing accounting and financial reporting in compliance with national and international standards of accounting and reporting is given.
target financing, target receipts; grants; subsidies; subventions; accounting; financial reporting; national standards; international standards of accounting and reporting.
В современных сложных экономических условиях предпринимательским структурам довольно непросто добиться эффективного развития и функционирования без систематической и своевременной поддержки со стороны. В первую очередь, это касается предприятий, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен (сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные, транспортные и пр.). В бухгалтерском учете средства, полученные на финансирование определенных мероприятий, будут отражены как целевое финансирование и целевые поступление, изучению сущности и особенностей отражения в учете и отчетности которых и посвящено данное исследование. Элемент метода бухгалтерского учета – отражение на счетах хозяйственных операций предприятия при помощи двойной записи, безусловно, величайшее из достижений в области учета, при этом, в последнее время, за счет того, что фискальные органы контролируют преимущественно правильность и своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, вопросам налогообложения хозяйствующие субъекты уделяют более внимания [7, с. 310].
Целевому финансированию, как объекту бухгалтерского учета и контроля уделяется недостаточно много внимания в научной литературе. Тем не менее, можно выделить ряд российских и украинских исследователей данной темы, среди которых Прокофьева Н.В., Гузалия С.К., Регина И.Н., Балашова Н.Н., Нуриева Р.И., Клычова Г.С., Шарапова Н.В., Гура Н.А., Шарапова В.М., Ткаченко И.В., Терещенко В.С. и др. Исследования показывают, что План счетов бухгалтерского учета Украины полностью отличается от Плана счетов бухгалтерского учета, используемого в Российской Федерации, также существуют значительные отличия при классификации доходов и расходов предприятия, исходя из логики применяемых планов счетов [6, с. 204].
Данная тема является актуальной и требует дальнейшего изучения в связи с постоянным увеличением доли предприятий, получающих финансирование из внешних источников.
Цель данной работы состоит в раскрытии экономической сущности целевого финансирования, изучении ключевых особенностей порядка признания и отражения целевых средств в бухгалтерском учете и финансовой отчетности субъектов хозяйствования.
Прежде всего, нашей задачей является определение основных теоретических и методологических аспектов, связанных с процессом предоставления целевых средств.
В отечественной законодательной базе отсутствует определение понятия «целевое финансирование» и «целевые поступления». Тем не менее, исходя из экономического содержания, можно установить, что целевое финансирование представляет собой направление финансовых ресурсов на определенные, четко установленные цели. Предприятия могут получать целевое финансирование не только от государства (государственного бюджета и местных бюджетов); источниками поступления средств могут также быть внебюджетные фонды, юридические и физические лица.
Основными условиями при предоставлении средств в форме целевых поступлений является их целевое и эффективное использование. Поэтому строго запрещается использовать средства целевого финансирования не по прямому назначению. В случае нецелевого использования полученных средств, они подлежат возврату тому, кто их вносил, а ответственные лица будут полностью отвечать за все последствия.
Целевому государственному финансированию характерны следующие черты:
– предприятие несет обязательство относительно выполнения условий предоставления целевого финансирования;
– средства целевого финансирования используются на текущие расходы и капитальные вложения;
– предприятие не несет расходов, связанных с его получением [5].
Наиболее часто встречающимися видами целевого финансирования являются:
– дотации (безвозвратное денежное пособие, которое предоставляется, как правило, из местных бюджетов для покрытия убытков, компенсации потерь и т.д.);
– субсидии (вид помощи, предоставляемой от государства или иного лица);
– субвенции (суммы средств, которые выделяются из бюджетов высшего уровня в бюджеты низшего уровня для дальнейшего их использования на различные цели).
Кроме перечисленных выше видов, финансирование также предоставляется в форме льгот, трансфертов, финансирования капитальных вложений, финансирования инноваций и пр.
Что касается отражения целевых средств в системе бухгалтерского учета и в финансовой отчетности, то основными документами, которые регулируют этот процесс в отечественной и международной практике являются:
1) План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций №291 от 30.11.99 с изменениями №573 от 18.06.2015 г.;
2) Положение (стандарт) бухгалтерского учета (далее – П(С)БУ) 15 «Доход», которое утверждено приказом МФУ от 29.11.99 №290, с изменениями от 27.06.2013 №627;
3) Международный стандарт бухгалтерского учета (далее - МСБУ) 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи» от 01.01.2012;
4) Положение бухгалтерского учета «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 №92н (ред. от 18.09.2006).
Инструкцией по применению Плана счетов определено, что средства целевого финансирования и целевых поступлений могут поступать на предприятия в форме субсидий, ассигнований из бюджета, внебюджетных фондов, целевых взносов от физических и юридических лиц и т.д. [4].
П(С)БУ 15 «Доход» определены следующие основные положения относительно целевого финансирования:
1) Целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования (п.16 П(С)БУ 15).
2) Полученное целевое финансирование (в т..ч. средства, освобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий) признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п.17 П(С)БУ 15).
3) Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т.д.) пропорционально сумме начисленной амортизации таких объектов (п. 18 П(С)БУ 15).
4) Целевое финансирование для компенсации затрат (убытков), которые понесло предприятие, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19П(С)БУ 15) [8].
Для обобщения информации о движении таких средств, предприятия используют счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». На данном счете ведется учет и обобщается информация о наличии и движении средств финансирования мероприятий целевого назначения, в т.ч. полученной гуманитарной помощи [4].
По кредиту счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» отражаются средства целевого назначения для финансирования определенных мероприятий, по дебету – использование сумм по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм. Кредитовое сальдо по счету отображает остаток обязательств предприятия относительно выполнения условий финансирования целевыми средствами.
Аналитический учет средств целевого финансирования и целевых поступлений организовывается в разрезе их назначения, по источникам поступления, по степени влияния на производство, по отношению к сферам деятельности и по другим направлениям. Так, для аналитического учета полученных государственных дотаций могут использоваться такие субсчета второго порядка (в разрезе сфер деятельности) к счету 48 «Целевое финансирование»:
– субсчет 481 «Целевое финансирование, полученное на компенсацию затрат по приобретению необоротных и оборотных активов»;
– субсчет 482 «Целевое финансирование, полученное на увеличение объемов производства продукции»;
– субсчет 483 «Целевое финансирование, связанное с предоставлением услуг».
Использование предложенных субсчетов позволит повысить эффективность контроля за полученным целевым финансированием по соответствующим видам; повысить информативность, оперативность и достоверность информации, отражаемой в бухгалтерском учете. Перечисленные субсчета должны быть обязательно зафиксированы в Рабочем плане счетов в Приказе об учетной политике предприятия.
Действующий порядок отражения целевого финансирования в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности предприятий в зависимости от назначения приведен нами в табл. 1.
Таблица 1
Порядок отражения целевого финансирования и целевых поступлений в учете и отчетности в соответствие с П(С)БУ 15 «Доход»
|
Целевое финансирование капитальных инвестиций |
Целевое финансирование для компенсации затрат (убытков) |
|---|---|
|
Порядок отражения поступлений в бухгалтерском учете |
|
|
1) Получены средства целевого финансирования на расчетный счет предприятия для приобретения объекта основных средств Дт 311 - Кт 48 2) Оприходован объект основных средств Дт 152 - Кт 631 3) Введен в эксплуатацию объект основных средств Дт 10 - Кт152 4) Израсходованная на приобретение объекта основных средств сумма отнесена в состав доходов будущих периодов Дт 48 - Кт 69 5) Начислена амортизация объекта основных средств Дт 23 - Кт 131 6) Отражено списание доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации Дт 69 - Кт 745 |
1) Получены средства целевого финансирования на расчетный счет предприятия для приобретения объекта основных средств Дт 311 - Кт 48 2) Отображен доход от целевого финансирования Дт 48 - Кт 718 или 3) Отображена задолженность по целевому финансированию Дт 377 - Кт 48 4) Отображен доход от целевого финансирования Дт 48 - Кт 719 5) Получена субсидия на покрытие убытков Дт 311 - Кт 377 |
|
Порядок отражения в статьях баланса |
|
|
Форма №1 Баланс строка 1525 – Суммы начисленного и полученного целевого финансирования Форма №1 Баланс строка 1665 – Суммы освоенных капитальных вложений (за минусом накопленной амортизации) |
|
Источник: [3, с. 305]
В международной практике, т.е. в соответствие с МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи», предусмотрено, что целевые поступления в бухгалтерском учете можно отразить двумя способами:
- С позиции доходов – целевое финансирование относится в состав доходов одного или нескольких отчетных периодов.
Согласно данному подходу, отражение целевых средств в бухгалтерском учете влияет на финансовые результаты деятельности предприятия, улучшая его показатели; финансирование отражается в составе различных видов доходов.
- С позиции капитала – целевое финансирование прямо относится в кредит одного из счетов капитала.
Данный подход к учету дает возможность оценить всем пользователям уровень полученных бюджетных средств, тенденции его увеличения (уменьшения), сравнить данные о финансовом состоянии предприятия до и после получения финансирования и оценить его финансовую устойчивость и независимость [5].
В международных стандартах выделяют гранты, связанные с активами (т.е. финансирование капитальных вложений) и гранты, связанные с доходом (к числу таких относят дотации, субсидии, льготы и т.д.) [1, с. 45].
Одним из факторов повышения эффективности менеджмента является разработка и принятие наиболее экономически целесообразных управленческих решений. В их основе лежит финансовая информация, которая может быть извлечена в основном из финансовой отчетности, содержащей определенную систему учетных показателей. Это выдвинуло проблемы достоверности данных учета и самой отчетности на первый план [10].
В практике отечественных бюджетных предприятий целесообразнее использование подхода бухгалтерского учета целевых поступлений с позиции капитала, что даст возможность предоставить всем заинтересованным пользователям полную и объективную информацию о деятельности предприятия и о суммах предоставленного финансирования.
По результатам проведенного исследования можно заключить, что целевое финансирование является важной и довольно сложной категорией бухгалтерского учета. Международная практика и отечественный опыт отражения целевых поступлений в бухгалтерском учете и, как следствие, в финансовой отчетности имеют ряд отличий. В ст. предложены субсчета для отражения целевых поступлений и целевого финансирования использования с целью детализации учетных данных и повышения эффективности контроля. Методика отражения в бухгалтерском учете зависит от формы собственности предприятия: для внебюджетных предприятий и организаций целесообразно применять доходный способ отражения целевого финансирования и целевых поступлений, а для учреждений бюджетной сферы – как элемент капитала.
1. Dal’ V.I. Poslovitsy russkogo naroda [Proverbs of the Russian people]. Moscow, Azbuka Publ., 2007. 36 p.
2. Kagarlitskiy Yu.I. Teatr na veka [Theater for ages]. Moscow, Iskusstvo Publ., 1987. 350 p.
3. Kratkiy psikhologicheskiy slovar’ [Brief psychological dictionary]. Moscow, Politizdat Publ., 1985. 431 p.
4. Lingvisticheskiy entsiklopedicheskiy slovar’ [Linguistic encyclopedic dictionary]. Moscow, Sovetskaya entsiklopediya Publ., 1990. 685 p.
5. Likhachev D.S. Bez dokazatel’stv [Without evidence]. Institut russkoy literatury (Pushkinskiy dom) RAN [Institute of Russian Literature (Pushkin House) of the Russian Academy of Sciences]. St. Petersburg, Russko-baltiyskiy informatsionnyy tsentr «BLITs» Publ., 1996. 160 p.
6. Russkie poslovitsy, pogovorki i krylatye vyrazheniya: Lingvostranovedcheskiy slovar’ [Russian proverbs, sayings and winged expressions: Lingvostranovedchesky dictionary]. Institut russkoy literatury (Pushkinskiy dom) RAN [Institute of Russian Literature (Pushkin House), RAS]. Moscow, Russkiy yazyk Publ., 1979. 240 p.
7. Shcherba L.V. Izbrannye raboty po russkomu yazyku [Selected works on the Russian language]. Moscow, Aspekt Press Publ., 2007. 259 p.
8. Bozhovich L.I. Problema razvitiya motivatsionnoy sfery rebenka [The problem of developing the motivational sphere of the child]. Izuchenie motivatsii povedeniya detey i podrostkov [Studying the motivation of behavior of children and adolescents]. Moscow, Pedagogika Publ., 1972, pp. 7–45.
9. Dubrovina I.V., Danilova E.E., Prikhozhan A.M. Psikhologiya [Psychology]. Moscow, Akademiya Publ., 1999. 464 p.
10. Leont’ev A.N. Potrebnosti, motivy i emotsii [Needs, motives and emotions]. Moscow, MGU Publ., 1971. 40 p.
