Lugansk, Ukraine
Lugansk, Ukraine
The article is devoted to a historical overview and analysis of contemporary models of management accounting, its main objectives and tasks. The main differences between management accounting from accounting are considered. Attention is paid to problems of intro-duction of management accounting practices in the enterprise.
management accounting, enterprise accounting, periods of development, objectives of accounting, models of management accounting.
Управление информационными потоками – это одна из основных задач современного предприятия. Понимая под информацией совокупность различных сообщений об изменениях внутри системы и вне ее, можно констатировать, что ее объемы растут непрерывно. Большое количество разноплановой информации приводит к необходимости быстрого реагирования, оперативного принятия решения. Использование в процессе управления хозяйственными субъектами достоверной и полной информации повышает качество управленческих решений, положительно влияет на текущее и прогнозное состояние, в т.ч. и финансовое, предприятий.
Значение информации о движении денежных средств важно еще и потому, что имеется необходимость предоставления пользователям для принятия решений полной и, главное, непредвзятой информации о состоянии предприятия, результаты его деятельности. Эффективность деятельности предприятия в таких условиях во многом определяется степенью развития управленческого учета. Поэтому анализ истории и современного состояния управленческого учета необходим для создания теоретической основы и усовершенствования методологии управленческого учета. Рассмотрение некоторых основных особенностей управленческого учета, в т.ч. его целей, задач, истории возникновения, представлено в данной работе.
Исследованию вопросов управленческого учета посвящены работы отечественных и зарубежных авторов, в т.ч. это Р. Вандер Вил, К. Друри, В. Палий, М. Пизенгольц, Я. Соколов, О. Бородкина и др.
Термин «управленческий учет» происходит от англ. «management accounting» (дословно «управленческое счетоводство»), возникшего в англоязычных странах в конце 40-х годов ХХ в. Американские специалисты Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер под управленческим учетом понимают идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Английский ученый К. Друри отмечает, что управленческий учет – это подготовка информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решений, планирование, контроль и регулирование [3].
Теория управленческого учета прошла становление на протяжении многих лет – с эпохи промышленных революций по сегодняшний день. Так, в литературе выделяется четыре основных периода развития управленческого учета:
1) классический с 17 в. по 1950 г.;
2) период первой революции управленческого учета с 1950 по 1980 г.;
3) период второй революции с 1980 по 1999 г.;
4) новейшая история – по сегодняшний день [4; 10].
Базовый управленческий учет возник в 20-х гг. ХХ ст. в странах с высокоразвитой промышленностью. Затем была осуществлена разработка системы калькулирования переменных затрат и учета по центрам ответственности. При внедрении этих систем сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, которая оперировала не только денежными измерителями. Она была ориентирована не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Таким образом, управленческий учет возник как результат многолетнего эволюционирования бухгалтерского учета. Признание управленческого учета как отдельную, самостоятельную научную дисциплину состоялось в 1972 г. Тогда была впервые разработана Американской ассоциацией бухгалтеров программа подготовки специалистов по управленческому учету. По ее окончании выпускникам присваивалась квалификация бухгалтер-аналитик. История развития отечественной экономики показывает, что до 90-х годов управленческий учет был частью производственного учета, а производственный учет входил в структуру бухгалтерского учета. Обособление управленческого учета вызвано ростом экономики, необходимостью создания многоуровневой информационной системы предприятия.
Понятия управленческого учета, как такового, на законодательном уровне не существует. Зачастую его рассматривают сквозь призму бухгалтерского учета, экономического анализа, оперативного учета. Экономисты в своих работах различают подходы к определению сущности управленческого учета, в которых управленческий учет – только часть производственного учета (Соколов Я.В., Медведев В.Ю. и др.); подсистема бухгалтерского учета (Вахрушина М.А., Шеремет А.Д. и др.); интегрированная система уже существующих методов учета на предприятии (Дусаева Е.М., Карпова Д.М. и др.), и, наконец, управленческий учет – новая отрасль знаний (Палий В.Ф., Ивашкевич В.Б. и др.) [3]. Однако большинство исследований в данном направлении позволяют сделать вывод о том, что управленческий учет является самостоятельной научной единицей, важной компонентой функционирования современного предприятия или организации.
Управленческий учет представляет собой процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятия, используемой для планирования, управления и контроля [1; 4]. Система управленческого учета является специфической для каждого предприятия и предназначена, прежде всего, для решения внутренних задач управления. Детализация специфической информации по предприятию является необходимым условием формирования структуры управленческого учета. Информация для эффективного управленческого учета формируется и предоставляется с учетом потребностей руководителей данного предприятия. Целью управленческого чета является помощь руководству в достижении стратегической цели предприятия.
Отличие управленческого учета от традиционного бухгалтерского учета, прежде всего, в том, что бухгалтерский учет ориентирован на составление финансовой отчетности за истекший период, а управленческий – направлен на будущее, исходя из данных прошлого и текущего периодов [4; 12] Задачей управленческого учета является, так же, как и для бухгалтерского, составление отчетности. Но отчетность в варианте управленческого учета составляется на основе финансовой стороны деятельности предприятия или организации, но наполняется, прежде всего, информацией с учетом того, кто ею будет пользоваться. Так отчеты для директора и менеджера компании будут состоять из различных данных по одному и тому же предприятию, что невозможно для бухгалтерского отчета, составляемого по стандартному, заранее утвержденному единому образцу. Кроме финансовых данных в такие отчеты вносят информацию о состоянии дел на предприятии. Расчеты, связанные с оценкой результатов деятельности в варианте управленческого отчета, могут нивелироваться с поправкой на обстоятельства (девальвация валюты, человеческий фактор и т.д.), а это невозможно для традиционных бухгалтерских расчетов. В управленческом учете допускается отход от стандартных обозначений в исследуемых параметрах, возможно использование не только денежных, но и других единиц измерения.
Одно из основных отличий управленческого учета от бухгалтерского, прежде всего, в целях, которые перед ними ставятся: бухгалтерский учет направлен на составление документации для внешнего контроля, налоговый – для контроля над предприятием на предмет своевременных выплат им налогов и отчислений. Управленческий учет – это внутренний учет, он отвечает за информационное обеспечение управленческой деятельности предприятия.
В отличие от финансового учета, который ведется с соблюдением определенных официальных регламентов (инструкций, стандартов и т.д.), установленных государственными органами или профессиональными организациями, управленческий учет не ограничен в выборе методов и правил. Его формы и методы разрабатывает само предприятие, учитывая различные параметры и принимая во внимание при подготовке вариантов управленческих решений не только регламентные количественные, но и качественные показатели.
При этом управленческий учет имеет как положительные, так и отрицательные стороны в сравнении с бухгалтерским учетом. Так можно выделить оперативность информации управленческого учета, который, при наличии автоматизированной системы, может быть не просто ежемесячным или ежеквартальным, но и ежедневным, т.е. для управленческого учета характерно отсутствие строгой периодичности, присущей бухгалтерскому учету.
Следует отметить возможность детализации информации не просто по предприятию, как в случае бухгалтерского учета, а по отдельным структурным элементам или по персоналиям менеджеров. Так же в этой связи следует отметить, что бухгалтерский учет ведется для внешних пользователей, сдача отчетности в налоговые службы неизменно приводит к коррекции налоговых выплат предприятия. А это приводит, зачастую, к искажению информации, подаваемой предприятием, для облегчения своего налогового бремени. Управленческие же отчеты остаются не просто внутри самого предприятия, они могут быть разноуровневыми по рангу сотрудника и структуре внутрифирменного управления, и сфере его интересов, его доступу к конфиденциальной информации предприятия или организации, с учетом коммерческой тайны предприятия. При их составлении предприятие заинтересовано в максимальном правдоподобии исходных данных, отсутствию в них ошибок и недостоверной информации. Важно и то, что первичная информация используется многократно для различных отчетов, имеет место преемственность информационных потоков в целях управления предприятием или организацией.
Однако, с другой стороны, бухгалтерский учет имеет строгие нормативы, научно обоснованный аппарат, а управленческий учет, чаще всего, строится на интуитивной основе, на разрозненных сведениях, не имея под собой единой методологической теоретически обоснованной базы. Учетные принципы формируются непосредственно на том предприятии, на базе которого составляется отчет. Это можно отнести как к положительным (максимальная адаптация первичного материала к его дальнейшему исследованию и обработке в условиях конкретного предприятия), так и к отрицательным чертам управленческого учета (большой риск пропуска или недостаточного внимания к важной информации из-за отсутствия единого подхода к ее составлению и анализу).
Основной объект для бухгалтерского учета – организация или предприятие в целом. Для управленского учета главным объектом являются структурные элементы предприятия или организации. Информация управленческого учета составляется, прежде всего, для менеджера, стоящего во главе предприятия. Она разделяется на информацию по затратам, доходам, прибыли и инвестициям. Существенное различие наблюдается также в способах группировки входящей информации. Для бухучета свойственно разделение по экономическим показателям предприятия, а для управленческого учета – по статьям калькуляции.
Необходимо отметить, что квалифицированный бухгалтер встречается значительно чаще, чем специалист по управленческому учету. Схожая ситуация наблюдается также и в плане автоматизации работы бухгалтера и специалиста в области управленческого учета. Но все это не снижает значимости управленческого учета для современного предприятия. При этом основные задачи управленческого учета чаще всего выделяются следующие [4; 18]:
1. Обеспечение достоверной информацией процесса производства об использованных факторах производства, их состоянии и движении.
2. Обеспечение информацией аппарата управления предприятием с целью выбора оптимальных методов калькуляции себестоимости и отражения их в учетной политике.
3. Выполнение оперативного контроля над издержками производства, за себестоимостью отдельных видов деятельности, работ, видов продукции, изделий, за финансовыми результатами предприятия.
4. Проведение регулярно оперативного, текущего, перспективного анализов себестоимости, финансовых результатов и финансового состояния, установление причин их динамики, выявление «узких мест», являющихся тормозом в достижении максимальных результатов.
5. Оценка и анализ экономической эффективности использования отдельных видов ресурсов; затраченных на изготовление продукции, изделий, выполнение работ и услуг (материальных, трудовых, финансовых).
6. Оценка и анализ эффективной работы предприятия при разных вариантах инвестиционной деятельности с точки зрения экономии материальных ресурсов, сокращения трудоемкости работ, повышения рентабельности производства.
7. Обоснование и разработка трансфертных (внутрифирменных) цен, которые позволяли бы предприятию эффективно работать как на внешних, так и на внутренних рынках. Эффективность реализации продукции внутри фирмы обеспечивается специальными трансфертными ценами. Они обосновываются и рассчитываются экономическими службами предприятия, утверждаются руководителем предприятия и обеспечивают окупаемость затрат и минимальную рентабельность производства.
8. Разработка положений и правил организации эффективного управления на предприятии, внедрение мероприятий по его постоянному совершенствованию.
9. Изыскание внутрифирменных резервов снижения себестоимости, повышения прибыли, укрепления финансового состояния предприятия.
10. Обеспечение контроля над наличием и движением имущества, за формированием и использованием резервов предприятия.
На сегодняшний день информационные технологии значительно усилили деловое общение, бизнес-информация обрабатывается в режиме реального времени, а это приводит к интенсификации управления. В этом заключаются трудности, связанные с эффективностью управления предприятием. Отечественные компании не всегда имеют опыт работы, к тому же, каждая имеет свой. При этих условиях каждое предприятие подходит к процессу построения системы управленческого учета индивидуально. Это приводит к тому, что внедрение системы управленческого учета на отечественных предприятиях является сферой только теоретических знаний и предположений. Но на основе информации о расходах сырья и материалов и данных о выходе продукции можно и необходимо анализировать результаты производственного процесса путем сопоставления фактических данных с нормативными, выявлять отклонения и оперативно определять их причины. Это даст возможность своевременно влиять на ход того или иного процесса, корректировать в нужном направлении его течение [2; 258].
В основе управленческого учета лежат традиционные инструменты, такие как расчет переменных затрат, анализ порога рентабельности, анализ степени отклонения от плана и др. Но они не позволяют принимать эффективные стратегические решения. Необходимо использовать новые технологии, основанные на достижениях современной техники, чтобы быстро реагировать на изменения внешние и внутренние. Это приводит к тому, что современный управленческий учет должен быть направлен на устранение информационных пробелов в управлении предприятия. В этой связи можно выделить основные направления развития управленческого учета на предприятии. Во-первых, необходимо выделить главные затратообразующие факторы предприятия. Во-вторых, необходимо оценить максимальные и текущие затраты деятельности. В-третьих, анализ количественной и качественной нефинансовой информации предприятия. А также переход бухгалтерского учета к стратегическому направлению.
Анализ управленческого учета различных предприятий позволяет выделить следующие его модели по степени взаимосвязи финансового и управленческого учета: интегрированную и автономную. Интегрированная модель управленческого учета предполагает составление информации, необходимой для принятия управленческих решений на базе существующей на предприятии системы бухгалтерского учета. До получения информации финансового учета данные внутренней отчетности на предприятии дают возможность оперативно контролировать и анализировать ход выполнения запланированных параметров деятельности предприятия, а также принимать необходимые управленческие решения. В свою очередь. автономная модель управленческого учета, несмотря на конкуренцию и их закрытость определенной информации для внешних ее потребителей, предусматривает, что наряду с существующей на предприятии системой сбора и обработки информации, представленной бухгалтерским финансовым учетом, создается еще одна система сбора и обработки информации. Она предусматривает применение дополнительных учетных счетов, на которых отображаются различного рода отклонения, а также использование внутренней системы учета и отчетности, что делает невозможным процесс свободного завладения и передачи рядовыми учетными работниками предприятия информации, которая является коммерческой тайной, конкурентам фирмы. По полноте включения затрат в себестоимость модели управленческого учета подразделяются на: учет полных затрат и учет частичных затрат. Система учета полных затрат представлена традиционным для нашей страны учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции, работ и услуг, что предусматривает разделение затрат на основные и накладные [2; 352]. Ежемесячно накладные расходы списываются на издержки производства, вследствие чего в учете формируется производственная себестоимость продукции, работ и услуг. Система учета частичных затрат представлена традиционным для развитых рыночных стран учету затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции, работ и услуг, что предусматривает разделение затрат на переменные (размер которых находится в прямой или почти прямой зависимости от увеличения или уменьшения количества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг) и постоянные (величина которых остается неизменной или почти неизменной при увеличении или уменьшении производства продукции, выполнения работ и оказания услуг). По степени нормирования модели управленческого учета подразделяются на: учет фактических затрат и учет стандартных (нормативных) затрат. Учет фактических затрат заключается в формировании себестоимости продукции и определении прибыли на основе фактических расходов предприятия.
Таким образом, необходимость управленческого учета является неоспоримой для эффективной работы предприятия. Однако, стремительный рост техники, появление новых технологий требуют усовершенствования методологии управленческого учета, формирования научно обоснованных подходов к его осуществлению. Важно дальнейшее изучение управленческого учета как самостоятельной категории, окончательного размежевания его от бухгалтерского учета. В целом можно сделать вывод о том, что современный управленческий учет сконцентрирован на будущем, опирается на ожидания клиента и строится комплексно, учитывая внешнее влияние на предприятие, лежит в основе стратегического планирования дальнейшей деятельности предприятия.
1. Zharikova L.A. Upravlencheskiy uchet: Ucheb. posobie [Tekst] / L.A. Zharikova. – Tambov: Izd-vo Tamb. gos. tehn. un-ta, 2004. – 136 s.
2. Sadovs'ka І.B. Buhgalters'kiy oblіk : navch. posіbnik [Tekst] / І.B. Sadovs'ka – K.: Centr navchal'noї lіteraturi, 2013. – 688 s.
3. Upravlencheskiy uchet: uchebnik i praktikum dlya SPO / O.L. Ostrovskaya, M.A. Osipov, A.E. Karlik; pod obsch. red. O.L. Ostrovskoy. – M.: Yurayt, 2016. – 383 s.
4. Ekonomicheskaya suschnost' upravlencheskogo ucheta, ego soderzhanie i naznachenie [Elektronnyy resurs]. URL: http://cde.osu.ru/demoversion/course180/html/glava1_1.html
5. Yankovskiy K.P., Muhar' I.F. Upravlencheskiy uchet: Uchebnoe posobie. Standart tret'ego pokoleniya [Tekst] / K.P. Yankovskiy, I.F. Muhar'. – SPb.: Piter, 2011. – 368 s.
