Ekaterinburg, Russian Federation
in the present article the system of standard and legal regulation of fundamental and fundamental category of management accounting – the expenses forming product cost is considered. The author has lit the system of legislative regulation of categories "costs" and "prime cost" which has developed now at the domestic and international levels. The documents and provisions directly or indirectly regulating accounting of these categories are analysed, legislation problems regarding conducting account and regulation of expenses and prime cost are noted and appropriate ways of their solution are proposed.
costs, expenses, costs price, accounting.
Информация о затратах, являющаяся базой исчисления себестоимости, положена в основу системы управленческого учета предприятий. Для раскрытия экономического смысла категории «затраты» рассмотрим элементы нормативно-правовой базы их регулирования, каждый из которых определенным образом влияет на процессы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Ввиду комплексного характера понятий «затраты» и «себестоимость» трактовка их экономической сущности явно или косвенно присутствует почти во всех регулирующих актах и документах соответствующих законодательных уровней, сложившихся в настоящий момент в Российской Федерации. Отразим систему нормативно-правового регулирования учета затрат и себестоимости в иерархичном порядке.
1. I уровень – законодательный (законодательные акты, регламентирующие организацию управления затратами):
- «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ; «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 N 14-ФЗ;
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08 2000 N 117-ФЗ;
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
2. II уровень – нормативный (Положения по бухгалтерскому учету): ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
3. III уровень – методический (Методические указания, инструкции, рекомендации на основе и в развитие документов I и II уровней в соответствии с отраслевой спецификой.):
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях деятельности;
- Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению».
4. IV уровень – организационный (разработанные организацией документы по организации и ведению бухгалтерского учета затрат):
- Учетная политика;
- Рабочий план счетов организации;
- Утвержденные руководителем формы первичных учетных документов и формы внутренней отчетности;
- Методы оценки активов и обязательств.
Основополагающим элементом законодательства Российской Федерации в части регулирования бухгалтерского учета предприятий и организаций является документ первого уровня – Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающий в том числе единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета затрат в нашей стране. Подчеркнем, что в данном законе расходы определяются как отдельный объект бухгалтерского учета экономического субъекта.
Налоговым кодексом РФ определены основные принципы формирования себестоимости и выделены расходы, имеющие отношение к производству продукции, а также ее реализации, что отражено в ст. 252, 253 данного документа.
Расходами Налоговый кодекс признает обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Также в п.1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме [3].
Анализируя данное положение, следует подчеркнуть, что документально заверенные расходы выражаются непосредственно в затратах, подтвержденных оформленными документами, соответствующими обычаям делового оборота и действующему законодательству. При этом расходами признаются все затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На наш взгляд, к документам первого уровня, косвенно регулирующих учет затрат, следует отнести Трудовой кодекс Российской Федерации, а также Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24.07.2009 №212-ФЗ.
В частности, Трудовой кодекс РФ регламентирует порядок начисления заработной платы различных категорий работников – производственного и административного аппарата. При этом заработная плата производственных рабочих, являющаяся прямым расходом, подлежит включению в себестоимость продукции. Между тем, оплата труда управленческого персонала, выступающая косвенным расходом, может также списываться на себестоимость продукции, тем самым увеличивая ее.
Одновременно по установленным государством тарифам (из №212-ФЗ) определяются суммы прямых и косвенных затрат на социальное страхование и обеспечение, включаемые в себестоимость произведенной продукции по соответствующему проценту отчисления. Таким образом, можем заключить, что регулирование вопросов начисления заработной платы и соответствующих социальных отчислений может в некоторой степени влиять на формирование трудовых затрат и себестоимость продукции.
Рассмотрев основные положения документов законодательного уровня в части регулирования затрат, отметим, что они предназначены для обеспечения единообразного ведения учета хозяйственных операций, что, в свою очередь, способствует своевременному формированию сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении хозяйствующего субъекта, его обязательствах, доходах и расходах.
Непосредственное отношение к бухгалтерскому учету затрат имеет регулирующий документ второго уровня – Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
Так, в п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы трактуются как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества)» [5].
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводится похожее определение, согласно которому «расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [1].
Кроме того, в п. 5 ПБУ 10/1999 закреплено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции.
В бухгалтерском учете для формирования себестоимости выпускаемой продукции в целом, согласно п. 8 данного положения, должна быть обеспечена группировка расходов по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты [5].
Однако в разрезе налогового учета экономический элемент «отчисления на социальные нужды» не отражается (исходя из п. 2 ст. 253 гл.25 НК РФ), а подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Сравнивая положения Налогового кодекса РФ и ПБУ 10/1999 «Расходы организаций», необходимо отметить непосредственно расхождения трактовки категории «затраты-расходы», обозначенной в данных документах, а также отличия в методике их формирования, закрепленной такими положениями. В частности, регламентированный в главе 25 Налогового кодекса РФ алгоритм исчисления сумм расходов принципиально отличен от алгоритма расчета себестоимости в бухгалтерском учете. В связи с этим в целях структурирования учета затрат и формирования себестоимости представляется целесообразным интеграция бухгалтерского и налогового учета, закрепленная законодательно. Это позволит исчислять показатели затрат и себестоимости, необходимые для внутренних и внешних пользователей, на основе единой информационной базы. При этом внешними пользователями отчетности предприятий являются, как правило, потребители информации бухгалтерского учета – инвесторы и заказчики, а также потребители информации налогового учета – налоговые органы.
Помимо ПБУ 10/99 «Расходы организации», автор считает в контексте нормативного уровня регулирования учета затрат использовать положения по бухгалтерскому учету, косвенным образом влияющих на величину расходов предприятия.
Так, ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов» регулирует оценку материальных ресурсов при списании в производственный процесс. ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» рассматривают вопросы включения расходов в первоначальную стоимость внеоборотных активов, а также регламентируют порядок начисления их амортизации. Очевидно, что при использовании того или иного метода списания материальных ресурсов в производство, начисления амортизации, формируется определенная сумма затрат, которая может далеко не совпадать при применении альтернативного метода управления активами.
Косвенно влияет на учет затрат и ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», где прописаны расходы, относимые на себестоимость.
В ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», «расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива» [6].
Кроме того, в настоящее время в России применяется ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», что позволяет участникам данного сегмента напрямую им руководствоваться в процессе своей деятельности.
Переходя к изучению следующего уровня регулирования, подчеркнем, что ПБУ 10/1999 «Расходы организации» предоставляет организациям право в части управленческого учета организовывать учет расходов по статьям затрат, установленных хозяйствующим субъектом самостоятельно. В частности, речь идет о калькуляционных статьях себестоимости, специфичных, как правило, для определенных отраслей экономики.
В связи с этим разработаны документы третьего уровня регулирования – Методические указания по бухгалтерскому учету, касающиеся отдельных сфер народного хозяйства. В таких документах более подробно обозначены состав, структура и другие характеристики затрат на основное производство. Дана классификация производственных затрат, приведен их состав в зависимости от специфики деятельности субъекта, определены основные принципы и правила калькулирования себестоимости, объекты учета затрат и калькулирования.
Следует отметить, что, согласно ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» одним из основных принципов регулирования бухгалтерского учета является «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов» [4]. Однако на текущий момент в нашей стране такие стандарты слабо разработаны. Предприятия далеко не всех отраслей экономики имеют возможность руководствоваться отраслевыми инструкциями, включая положения в части учета затрат на производство и калькуляции себестоимости. Это обусловливает необходимость дальнейшей работы по разработке и внедрению соответствующих норм.
Одним из важнейших документов третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.). Для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Планом счетов предусмотрены бухгалтерские счета, обозначенные в III разделе «Затраты на производство». Кроме того, отечественный План счетов предусматривает «отражающие» счета, открытие которых возможно при автономном ведении финансового и управленческого учетов на предприятии.
Обобщая вышеизложенное, можем заключить, что законодательные акты первых трех уровней предоставляют организациям право выбирать методики учета затрат и калькулирования себестоимости, наиболее точно отвечающие конкретным условиям хозяйствования и виду осуществляемой деятельности.
Однако наибольшее влияние на процессы учета и калькуляции оказывает система внутреннего учета и отчетности, закрепленная на организационном уровне хозяйствующего субъекта. Данный уровень представлен внутренними рабочими документами, утвержденными руководителем организации. В соответствии с условиями хозяйствования предприятия разрабатывают рабочий план счетов, различные формы регистров бухгалтерского учета, формы внутренней отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в своей учетной политике.
Организационный уровень управления затратами по сути выражен в функциях управленческого учета, призванных формировать соответствующую информацию для внутренних управленческих решений. В настоящее время в России нормативно-правовых документов, регламентирующих управленческий учет как независимый элемент в развитии предприятий, не утверждено. В то же время отмечено, что процесс регулирования управленческого учета в разрезе законодательных и нормативных актов находится в настоящее время в стадии разработки и совершенствования и осуществляется в направлении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Это означает, что при внедрении разрабатываемых стандартов управление затратами должно стать более упорядоченным и эффективным.
На текущий момент международные стандарты финансовой отчетности содержат следующие документы, содержащие нормативно-правовые аспекты регулирования и учета затрат и себестоимости: «Концептуальные основы финансовой отчетности», а также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 2 «Запасы», по которым подготовлены новые редакции документов с изменениями.
Так, в соответствии с п. 4.25 (b) Концептуальных основ МСФО «расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или истощения активов, или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала», что созвучно с трактовкой термина «расходы» из ПБУ 10/99 «Расходы организации». В системе МСФО «принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся» (п. 4.27). Согласно п. 4.50 Концептуальных основ «расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов» [2].
МСФО (IAS) 1 указывает, что «предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию» [2].
Согласно п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в основу отечественной модели построения Отчета о финансовых результатах положен метод функции затрат, предполагающий группировать затраты по функциям управления. В связи с установленным требованием в российской практике учета затрат и формирования себестоимости издержки производства учитывают на определенных бухгалтерских счетах как прямые и косвенные. Аналогичный учет расходов предусмотрен Налоговым кодексом РФ в целях исчисления величины налогооблагаемой прибыли.
Однако, в отличие от МСФО, регламентированная методика не учитывает дифференциацию производимых расходов в зависимости от уровня деловой активности хозяйствующих субъектов, т.е. их подразделение на постоянные расходы, возникающих в любом случае и в определенной степени мало зависящих от объема производства, и на переменные расходы, обусловленных издержками на материальные ресурсы, рабочую силу, что непосредственно связывает их с объемом производимой продукции. Логично, что, в отличие от МСФО, в отечественном законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение косвенных переменных и косвенных постоянных производственных расходов в себестоимость продукции.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» «себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов» [2]. При этом затраты на переработку включают в себя прямые затраты на оплату труда, а также постоянные и переменные производственные накладные (косвенные) расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Стандарт IAS 2 «Запасы» предписывает относить постоянные производственные накладные расходы на затраты на переработку на основе нормальной загрузки производственных мощностей, а переменные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Важно отметить, что группировка затрат в зависимости от реагирования на изменение объема производства и продаж является наиболее значимой для целей управленческого учета, предоставляя руководству эффективный инструментарий прогнозирования тенденций в поведении затрат организации, что оптимизирует бизнес-процессы и систему управления хозяйствующим субъектом в целом. Это определяет необходимость законодательного закрепления категорий «постоянные расходы» и «переменные расходы», методики их учета и распределения косвенных видов данных затрат на себестоимость продукции. Утверждение таких положений, аналогичных МСФО, будет способствовать совершенствованию систем и методов управления предприятиями и расширению соответствующих возможностей.
Несмотря на то, что в отечественной научной среде разработаны общие концепции управленческого учета в части управления затратами и освещаются различные механизмы калькулирования себестоимости, большая часть из них не прошла процесса адаптации к нормам, закрепленным в ПБУ 10/1999 «Расходы организации», и при этом не учитывает отраслевые особенности производства. Кроме того, переход отечественного бизнеса на международные стандарты составления финансовой отчетности к 2013 г., о котором было заявлено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу в июле 2004 г., так и не произошел. Данные обстоятельства подтверждают необходимость последующей разработки и совершенствования российской нормативно-правовой базы, касающейся вопросов организации учета затрат и себестоимости и ведения управленческого учета в целом.
1. Koncepciya buhgalterskogo ucheta v rynochnoy ekonomike Rossii [Elektronnyy resurs]:Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
2. Mezhdunarodnye standarty finansovoy otchetnosti: [Elektronnyy resurs]: Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
3. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federacii Chast' vtoraya [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 05.08.2000 N 117-FZ. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
4. O buhgalterskom uchete [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 06.12.2011 N 402-FZ (red. ot 23.05.2016) – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tantPlyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
5. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Rashody organizacii» PBU 10/1999 [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina Rossii ot 06.05.1999 № 33n. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
6. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Uchet rashodov po kreditam i zaymam» PBU 15/2008 [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina Rossii ot 06.10.2008 №107n (red. ot 06.04.2015) - Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tantPlyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
7. Gershun A.M. Primenenie mezhdunarodnyh standartov finansovoy otchetnosti: uchebnoe posobie // A.M. Gershun – Izd-vo «Fond razvitiya buhgalterskogo ucheta», ID: Buhgalterskiy uchet, 2010 –523 s.
8. Tarasova M.N. Normativnoe regulirovanie buhgalterskogo ucheta finansovyh rezul'tatov po rossiyskim i mezhdunarodnym standartam / M.N. Tarasova // Finansy i kredit. – 2014. - №44 (620). – S. 54-60.
