Ekaterinburg, Russian Federation
In article the standard legislative base regulating directly or indirectly factoring operations in the Russian practice is considered. The author has stated the main approaches to regulation, account, the taxation of factoring transactions. Some moments arising in view of the imperfect legislation regarding factoring are opened. In end the standard and procedural barriers braking are allocated development of factoring in Russia, appropriate ways of the decision are also designated.
factoring, factoring operations, financial agent, supplier, buyer, receivables, accounting, accounting reports.
Факторинг – одна из древнейших форм торгового кредитования, некоторые признаки которого обнаружены экспертами в торговых отношениях еще в Вавилонском царстве в эпоху царя Хаммурапи в 4-м тысячелетии до н.э. и позднее во времена Римской империи. В сравнительно современной форме факторинг появился в Средние века в Великобритании, где велась оживленная торговля с колониями. В XIX–XVII вв. в Англии факторинг получил активное развитие.
В российской практике факторинг как финансовый инструмент появился после опубликования в 1989 г. письма Госбанка СССР, согласно которому банкам разрешалось проводить «торгово-комиссионные (факторинговые) операции путем возмещения поставщику суммы (части суммы) платежа по платежному требованию». Однако в 90-х годах факторинг очень слабо развивался ввиду высокой инфляции и общей напряженности в экономической среде. Системное развитие в России факторинг приобрел к 1999 г.
В настоящее время факторинг из альтернативы овердрафту либо кредиту на пополнение оборотных средств, превращается в единственный доступный источник краткосрочного беззалогового финансирования. Для российского рынка факторинг – сравнительно новый финансовый инструмент, нормативное регулирование которого находится в процессе становления. Поэтому у фактор-фирм и кредитных организаций возникают разные проблемы, связанные с юридическим оформлением, бухгалтерским учетом, оценкой рисков и налогообложением этих операций.
Цель статьи – рассмотреть действующие на территории Российской Федерации законодательные акты, регулирующие факторинговые соглашения, выделить существующие несовершенства в законодательстве, порождающие споры по вопросу правомерности факторинговых сделок, и на основании чего изложить ряд рекомендаций, направленных на упорядочивание нормативного регулирования факторинга.
В мировой практике законодательное регулирование факторинговых операций реализуется на основе Конвенции о международном факторинге, принятой в Оттаве на конференции в мае 1988 г. Международным институтом унификации частного права. Однако изначально Россия не стала участником этого движения.
При переходе к рыночной экономике в нашей стране в 1980–1990-х гг. начали появляться новые правовые конструкции в законодательстве, связанные с операциями по уступке денежных требований. В связи с отсутствием собственного опыта и наличия наработок в международной практике правового регулирования факторинговых услуг при заключении сделок был задействован зарубежный опыт. В 1992 г. по ФЗ «О банках и банковской деятельности» факторинг был включен в состав банковских операций и сделок, а в марте 1996 г. регулирование факторинга было закреплено в части второй Гражданского кодекса РФ.
Однако при появлении факторинга в коммерческих банках России проблемой являлось отсутствие в данной сфере качественных технологий и плохая платежная дисциплина дебиторов, и результатом интеграционных процессов стало присоединение России c 1 марта 2015 г. к Конвенции о международном факторинге.
Экономическая сущность факторинга в настоящее время в отечественных нормативных документах четко не определена. Регулирование факторинговых операций отражают ст. 824–833 Гражданского кодекса РФ, закрепленные в Главе 43 «Финансирование под уступку денежного требования». Согласно этим положениям, основу взаимодействия между субъектами факторинга составляет договор, заключаемый финансовым агентом (банком или фирмой-фактором) с клиентом. Статья 824 Гражданского кодекса определяет предметом договора финансирования под уступку денежного требования факторинговые операции, проводимые на территории РФ. В ст. 825 и 826 ГК РФ сказано, что по договору факторинга финансовый агент в счет уступаемых требований клиентом обязан предоставить ему денежные средства на определенный срок на условиях платности, срочности и возвратности, а также оказать ему прочие финансовые услуги. Важно подчеркнуть, что факторинг не распространяется на физических лиц [1].
Дмитриев А.А., проанализировав научную литературу и обобщив практический опыт, сформировал следующие признаки по договору факторинга, отличающие его от иных договоров в гражданском праве:
1. Длительность отношений между финансовым агентом и клиентом (поставщиком) в рамках заключенного договора факторинга, т.е. срок действия договора, заключается на неопределенный срок, в договоре отсутствует дата окончания договора (ст. 425 ГК РФ).
2. Комплексность договора факторинга, наличие в договоре элементов кредитования (ст. 819-823 ГК РФ) и цессии (ст. 388-390 ГК РФ).
3. Осуществление текущего финансирования финансовым агентом, как по существующему требованию, так и по возможной будущей отгрузки, т.е. будущему требованию (ст. 825-829 ГК РФ).
4. Наличие реестра уступленного требования (идентифицированного денежного требования), являющегося предметом уступки и закрепленного в договоре факторинга (ст. 824, 826 ГК РФ).
5. Наличие срока финансирования со стороны финансового агента в адрес клиента (поставщика) по договору факторинга, ограниченного отсрочкой платежа на основе ранее заключенного договора поставки или купли-продажи между поставщиком и покупателем, а также наличием периода ожидания или льготного периода (при факторинге с регрессом) [7].
На наш взгляд, участники факторинговой сделки, осуществляя переуступку денежных требований на территории Российской Федерации и проводя внешнеэкономические факторинговые сделки на международном рынке, должны руководствоваться, применять и использовать нормативно-правовые документы, представленные в нижеследующей табл.
Таблица 1
Нормативно-правовое регулирование факторинговых операций
Перед началом финансирования и отражением операций в бухгалтерском учете клиент обязан предоставить финансовому агенту указанный в договоре набор первичной документации (как на бумажном носителе, так и электронном), а именно: счет-фактуру, товарную накладную, товарно-транспортную накладную, акт приема-передачи работ, услуг, спецификацию, доверенность и страховой полис. Первичный документооборот должен соответствовать требованиям финансового агента.
Далее финансовый агент проводит работу с клиентом, начисляет комиссии, НДС, переводит остатки платежей и погашает права требования по операциям факторинга. Все операции должны сопровождаться своевременным отражением соответствующих фактов в бухгалтерском учете.
Ведя бухгалтерский учет факторинговых операций на территории Российской Федерации, следует руководствоваться основными принципами Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющем порядок регулирования, общие требования к бухгалтерскому учету, представление бухгалтерской отчетности, организацию и ведение бухгалтерского учета на предприятиях у финансовых агентов, поставщиков и покупателей.
В бухгалтерском учете поставщиков реализация уступки денежного требования признается в составе прочих доходов, прочих поступлений от продажи иных активов, отличных от денежных средств, регулируемых ПБУ 9/99 «Доходы организации». Расходы поставщиков на выплату комиссионного вознаграждения финансовому агенту признаются в бухгалтерском учете поставщика как прочие расходы, регулируемые ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Сроки признания доходов и расходов определяются датами подписания актов приемки работ / услуг. Признание расходов по факторинговым операциям в более ранних отчетных периодах обоснованно порождает претензии со стороны налоговых органов. Кроме того, при факторинге с правом регресса на момент формирования отчетности правомерно образование оценочных резервов в сумме минимальных потерь (в размере расходов на оплату факторинговых услуг).
В части налогообложения операций у поставщика важно отметить следующее: при финансировании в объеме дебиторской задолженности расходом поставщика будет вознаграждение финансовому агенту; в случае реализации задолженности с убытком важно проверить, наступил ли срок платежа до уступки права требования или еще нет.
В части налогообложения операций у фирмы-фактора надо обратить внимание, что налог на прибыль определяется по общим правилам, установленным гл. 25 НК РФ; НДС начисляется на величину агентского вознаграждения или на разницу от стоимости требования, приобретаемого у клиента, и получаемой задолженности от дебитора [2].
С развитием практики факторинговых операций в РФ все более актуальным становится вопрос о совершенствовании порядка бухгалтерского учета в данном направлении. Рассмотрим методику рекомендательного характера формирования хозяйственных операций по факторингу в российской практике, отразив в табл. 2 и 3 бухгалтерский учет фактов договора факторинга у поставщика и финансового агента соответственно.
Таблица 2
Бухгалтерский учет факторинговых операций у поставщика
Таблица 3
Бухгалтерский учет факторинговых операций у финансового агента
Следует отметить, что порядок и правила ведения бухгалтерского учета факторинговых операций у поставщика и финансового агента на практике можно реализовать различными способами, так как в Плане счетов бухгалтерского учета специальные счета для учета подобных операций не предусмотрены. Автор разделяет позицию ученого [7] в части детализации аналитического учета факторинговых операций у финансового агента путем использования субсчета «Приобретенная дебиторская задолженность» к счетам 58 «Финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отсутствие четких принципов факторинговых отношений, заложенных в российских нормативно-правовых актах, приводит к разногласиям в решении различных вопросов, прямо или косвенно связанных с деятельностью финансирования под уступку денежного требования.
В частности, на практике по-разному решается вопрос о порядке привлечения к ответственности клиента по уступленному требованию за его исполнение должником, в случае, если такая ответственность (а значит, и сумма задолженности) предусмотрена условиями договора факторинга (особенно при субсидиарной ответственности сторон).
Не регламентировано, всегда ли должно быть признано надлежащим уведомление должника об уступке требования, предусмотренное ст. 830 ГК РФ и направленное до возникновения обязательства между должником и клиентом. Это означает, что не будет четкости в определении сроков возникновения в учете дебиторской и кредиторской задолженности у участников данного соглашения.
Один из вопросов, рассматривавшийся судами в российской практике, – правомерность вынесения налоговыми органами решений об отсутствии в договорах факторинга разумной деловой цели и получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды [6]. Согласно ст. 252 Налогового кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доходы на произведенные, однако экономически оправданные расходы [2].
Налог на добавленную стоимость – еще один элемент, в отношении которого судами аналогично исследуется «деловая цель» [9]. Ввиду существования разных видов договоров факторинга, а также разного порядка выплаты комиссионных вознаграждений финансовому агенту, вычет НДС в этих случаях проводится тоже по-разному, порождая нестыковки в налогообложении.
Несмотря на изложенные трудности в законодательстве, объективно тормозящих распространение факторинга, следует отметить, что практика его применения в России расширяется.
Так, ключевым событием для факторингового бизнеса является решение ФНС о переходе на электронную форму УПД с 01.07.2017 г.: это мощный прорыв в плане применения безусловного факторинга любой дебиторской задолженности.
Развитие юридически значимого электронного документооборота позволяет не только повышать эффективность сотрудничества с действующими клиентами, но и создать индивидуальные предложения для крупных компаний и привлечь клиентов, ранее не использующих в своей деятельности факторинг. Интеграция с EDI-провайдерами позволяет ускорить процесс реализации сделок, минимизировать риски мошенничества, а также снизить операционные расходы клиентов и Факторов [8].
Однако приходится констатировать, что существенно значим для развития электронного взаимодействия субъектов факторинговых сделок вопрос снятия правовых барьеров. В частности, в российском законодательстве отсутствуют установленные требования к хранению и сохранению юридической силы электронных документов, защиты информации и уничтожению таких договоров. В целом, в настоящий момент имеет место недостаточность правовой базы, четко регулирующей электронный документооборот: действующее регулирование фрагментарно и в ряде случаев противоречиво.
На основании вышеизложенного, можем заключить, что в России более активному использованию факторинга в существенной мере препятствуют наличие несовершенной законодательной базы и нормативно-процессуальных барьеров. В частности, отсутствуют четкие принципы факторинговых отношений, заложенных в Налоговом кодексе, Гражданском кодексе РФ, Таможенном кодексе РФ; не разработано Положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее порядок, требования ведения учета активов и обязательств, связанных с факторинговой деятельностью. Более того, не принят федеральный закон, детально описывающий правила взаимодействия субъектов факторинговой сделки, устанавливающий единую методологию, лимиты, стандарты по факторингу и определяющий возможности контроля таких сделок государством. Сдерживают развитие российского факторинга также поправки к Закону о торговле, касающиеся взаиморасчетов поставщиков с продуктовыми сетями.
Для улучшения регулирования операций по факторингу необходимо разработать Федеральный закон «О факторинге», утвердить единую нормативно-теоретическую базу, учитывающую специфику деятельности финансового агента, клиента, должника, и отвечающей требованиям РСБУ и МСФО в целом, единые базовые правила по факторингу в бухгалтерском учете и отчетности и разработать единый план счетов для всех субъектов сделки, рассмотреть вопрос со стороны органов государственной власти с целью дальнейшего поддержания и развития факторинга в регионах [7].
Важную роль для дальнейшего роста рынка факторинга сыграет изменение законодательства в области уступки госдолга по факторингу, что позволит выйти на рынок новым дебиторам-госкомпаниям и окологосударственным структурам, а также структурировать по факторингу сделки, ранее реализуемые через лизинг и кредитование.
Для развития рынка факторинга в России как альтернативного инструмента финансирования целесообразно увеличение преференций со стороны Правительства РФ по предоставлению льготных ставок, налоговых льгот, специальных программ финансирования для сегмента малого и среднего бизнеса, что, в свою очередь, будет способствовать увеличению числа участников и ускорению темпов роста российского факторинга.
1. Grazhdanskiy kodeks Rossiyskoy Federacii (chast' vtoraya) [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 26.01.1996 g. N 14-FZ. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru;
2. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federacii (chast' vtoraya) [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 05.08.2000 N 117-FZ. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru
3. O buhgalterskom uchete [Elektronnyy resurs]: Federal'nyy zakon RF ot 06.12.2011 N 402-FZ (red. ot 23.05.2016) – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tantPlyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru;
4. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Dohody organizacii» PBU 9/1999 [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina Rossii ot 06.05.1999 № 33n. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru;
5. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Rashody organizacii» PBU 10/1999 [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina Rossii ot 06.05.1999 № 33n. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru;
6. Plan schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozyaystvennoy deyatel'nosti organizacii i Instrukciya po ego primeneniyu [Elektronnyy resurs]: Prikaz Minfina RF ot 31.10.2000 g. N 94n. – Dostup iz spravochno-pravovoy sistemy «Konsul'tant Plyus». – Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru;
7. Valinurov T.R., Trofimova T.V. Specifika ocenki debitorskoy i kreditorskoy zadolzhennostey predpriyatiya / T.R. Valinurov, T.V. Trofimova // Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchet. – 2015. – №31. – S.12–23.
8. Dmitriev A.A. Normativno-pravovoe regulirovanie faktoringovyh operaciy v buhgalterskom uchete / A.A. Dmitriev // Vestnik Altayskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. – 2016. – №1 (135). – S. 180–186.
9. Mokina L.S. Faktoring v Rossii: analiz tendenciy i perspektiv razvitiya / L.S. Mokina // Vestnik Ural'skogo finansovo-yuridicheskogo instituta. – 2017. - №3 (9). – S. 84–89.
10. Romaschenko L.V. Repatriaciya i faktoring: novyy povorot / L.V. Romaschenko // Nalogoved. – 2015. – №1. – S. 82–85.
