employee
Moscow, Moscow, Russian Federation
VAC 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
VAC 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика
VAC 08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики
VAC 08.00.14 Мировая экономика
UDK 005 Изучение проблем организации: методология, анализ, синтез, классификация и таксономия...
UDK 33 Экономика. Экономические науки
The article is devoted to the peculiarities of the methodology for the production of judicial tax examinations. The issues of tax examinations are very little covered by specialists. The article discusses the main and additional elements of expert studies of the fulfillment of obligations on corporate income tax. Differences in the procedure for the production of tax examinations and tax audits for income tax are determined. As a result, the features of the methodology that affect the discrepancies in the amount of unpaid income tax determined by the tax authorities and forensic experts are highlighted.
tax expertise, methodology of forensic tax expertise, corporate income tax, study of the fulfillment of obligations to calculate taxes
Предпринимательское сообщество всегда интересуют вопросы, касающиеся проведения налоговых проверок и налоговых исследований в силу их чрезвычайной сложности и информационной закрытости. С одной стороны, механизм исчисления налогов прописан в законодательстве о налогах и сборах, в его отношении даны многочисленные комментарии как государственных органов, так и ведущих специалистов. С другой стороны, указанных знаний не всегда бывает достаточно для того, чтобы понять порядок проведения налоговыми органами налоговых проверок, и тем более порядок производства налоговых экспертных исследований.
Выявление, предупреждение и расследование налоговых преступлений тесно связано с деятельностью налоговых органов. После проведения налоговой проверки налогоплательщик должен уплатить сумму недоимки, рассчитанную налоговыми органами. Если же он в определенный законодательством о налогах и сборах срок не уплачивает сумму недоимки, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). Поэтому значительная часть налоговый преступлений выявляется в результате проведения налоговых проверок.
При возбуждении уголовного дела по сообщению налогового органа следователь ориентируется на сумму недоимки, указанную в резолютивной части акта налоговой проверки. Указанная сумма является отправной точкой для квалификации деяния по уклонению от уплаты налога в качестве налогового преступления. Необходимость назначения налоговых экспертиз небезосновательно стало аксиомой при расследовании налоговых преступлений. На это обстоятельство обратил внимание Верховный Суд Российской Федерации в пункте 26 Постановления Пленума от 26.11.2019 № 48, где он разъяснил, что в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с совершением налоговых преступлений, суды могут в необходимых случаях назначать соответствующие экспертизы [1].
При получении заключения эксперта по результатам налоговой экспертизы следователь может обнаружить сумму меньшую, чем в акте налоговой проверки. Недостаток знаний в области налогообложения не всегда позволяет следователю понять причины возникших расхождений, что зачастую становится причиной разногласий между следователем и экспертом. Необходимо отметить, что в отношении налога на прибыль это возникает достаточно часто, поэтому рассмотрим более подробно особенности методики налоговых исследований по указанному налогу, а также обозначим основные отличия данной методики от методики проведения налоговых проверок, которые и приводят к возникновению обозначенных выше расхождений.
Вопросы судебных налоговых экспертиз и использования специальных знаний по вопросам исчисления налогов и сборов нашли свое отражение в работах И. И. Кучерова, И. В. Александрова, Э. Ф. Мусина, В. В. Голиковой, Е. К. Сальникова, И. А. Колчева и др. Но необходимо отметить, что вопросы исследований по налогу на прибыль специалистами практически не рассматриваются.
Согласно приказу МВД России от 29.06.2005 № 511 под налоговой экспертизой подразумевается исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов [2]. Налоговые экспертизы объединяет общая методика исследования, которая основана на механизме исчисления обязательных платежей в бюджет, установленном законодательством о налогах и сборах [3].
Как показывает судебно-экспертная практика наиболее часто назначаются налоговые экспертизы при расследовании преступлений, предусмотренных статей 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов» Уголовного кодекса Российской Федерации. Основными налогами, исследуемыми при проведении указанных экспертиз, являются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. Важно отметить, что исследования исполнения обязательств по налогу на добавленную стоимость считаются среди экспертов более простыми по сравнению с исследованиями, проводимыми по налогу на прибыль организаций. Причин тому достаточно много. Рассмотрим основные их них.
Налог на прибыль организаций является федеральным налогом, обладающим сложным механизмом исчисления. Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговая база в соответствии со статьей 274 НК РФ определяется как денежное выражение прибыли, которое рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Учет по налогу на прибыль является одним из самых сложных. Можно даже назвать его сложность в своем роде уникальной. Проблема заключается в том, что налоговый учет доходов и расходов по налогу на прибыль очень тесно связан с бухгалтерским учетом доходов и расходов. Согласно законодательству о налогах и сборах и законодательству о бухгалтерском учете они могут как совпадать, так и не совпадать. В последнем случае организация должна фиксировать разницы (расхождения) между учетами. Учет разниц должен вестись в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н или по усмотрению организации, если она имеет право не применять указанный стандарт.
Таким образом, сложность исследования исполнения обязательств по налогу на прибыль организаций вызвана прежде всего особенностями исчисления налога и уникальной сложностью налогового учета, что оказывает существенное влияние на методику экспертных исследований.
Согласно части 1 статьи 204 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) в заключении эксперта должны быть указаны методики, примененные им при проведении экспертного исследования. Следует заметить, что такое требование установлено только в уголовном судопроизводстве, в иных же процессуальных кодексах речь идет только о методах. По судебной налоговой экспертизе полноценных методик, утвержденных на нормативном уровне, нет. Но существуют типовые методики, разработанные в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел, где налоговая экспертиза получила свое становление и развитие. В связи с этим эксперты должны разрабатывать свои частные (собственные) методики на основании указанных типовых методик.
Каждая методика судебной экспертизы, в том числе и налоговой, включает следующие основные элементы: объекты исследования; вопросы, поставленные перед экспертом, которые определяют задачи исследования; содержание исследования; результаты исследования; методы исследования. Указанные элементы отражены в пункте 1 статьи 204 УПК РФ и статье 25 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-ФЗ (далее - Закон № 73-ФЗ). Такой элемент методики как содержание исследования подразумевает прежде всего его этапы, о чем указано в пункте 31 приказа МВД России от 29.06.2005 № 511 [2].
К дополнительным (специальным) элементам судебной налоговой экспертизы можно отнести перечень нормативно-правовых актов; показатели, извлеченные из первичных, учетных, отчетных и иных документов организации и используемые экспертом в целях исследования; показатели, полученные расчетным путем с формулами их расчета.
Объекты экспертного исследования исполнения обязательств по налогу на прибыль организаций включают налоговые декларации по налогу на прибыль организаций; положения об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения; первичные учетные документы; регистры бухгалтерского и налогового учета; бухгалтерскую отчетность и др.
Основными объектами исследования являются налоговая отчетность, учетная политика и регистры учета [4]. Значение первичных учетных документов как объектов исследования зависит от каждой конкретной ситуации, но зачастую они не имеют такой важности как регистры. Последние являются наиболее сложными объектами в силу их большого разнообразия и значительного количества. Перечень регистров, необходимый для исследования, зависит от того какие операции осуществила организация: приобретала ли у спорных контрагентов работы, услуги, товары либо иное имущество, которые впоследствии были учтены в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога, и реализовывала ли в адрес спорных контрагентов продукцию, товары, работы, услуги, имущество и получала таким образом доходы, учитываемые при исчислении налога. Чем разнообразнее операции, осуществленные со спорными контрагентами, тем большее количество регистров необходимо для исследования. Регистры налогового учета также имеют большое значение, если налоговый учет не совпадает с бухгалтерским, так как именно в них формируются показатели налоговых деклараций. Очевидно, что налоговые инспекторы проверяют те же объекты, что и эксперты, никаких различий здесь нет.
Как показывает практика все исследования эксперта по налогу на прибыль можно разделить на два вида:
- исследования в отношении всех полученных доходов и всех произведенных расходов по операциям с определенной фиктивной организацией, так называемым спорным контрагентом (фирмой-«однодневкой», «технической», «транзитной» организацией);
- исследования в отношении полученных доходов и произведенных расходов по определенным сделкам (операциям).
Первый вид исследований является доминирующим, а второй вид, напротив, проводится крайне редко. Стандартные вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом при проведении исследований первого вида следующие:
- Как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» включение в состав расходов затрат, понесенных по взаимоотношениям с ООО «Нептун» за период с 01.01.2013 по 31.12.2015?
- Как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» отражение операций с ООО «Марс», ООО «Венера», ООО «Меркурий» за налоговые периоды в период с 01.01.2013 по 31.12.2015? и т.д. и т.п.
Из стандартных вопросов можно сформулировать стандартные задачи:
- определить влияние при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» включения в состав расходов затрат, понесенных по взаимоотношениям с ООО «Нептун» за период с 01.01.2013 по 31.12.2015;
- определить влияние при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» отражения операций с ООО «Марс», ООО «Венера», ООО «Меркурий» за налоговые периоды в период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
Содержание исследования, а именно его этапы зависят от задачи, поставленной перед экспертом. Например, в отношении последней сформулированной задачи экспертом могут быть определены следующие этапы:
1) Извлечение информации из регистров бухгалтерского и налогового учета о суммах доходов, полученных по операциям со спорными контрагентами, включенных в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
2) Сопоставление общих сумм доходов согласно представленным налоговым декларациям со сведениями регистров бухгалтерского и налогового учета.
3) Извлечение информации из регистров бухгалтерского и налогового учета о суммах расходов, понесенных по операциям со спорными контрагентами, включенных в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
4) Сопоставление общих сумм расходов, согласно представленным налоговым декларациям со сведениями регистров бухгалтерского и налогового учета.
5) Определение влияния на сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате включения в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, доходов, полученных по операциям со спорными контрагентами и в состав расходов, учитываемых при исчислении налога, расходов, понесенных по операциям со спорными контрагентами.
Акцентируем внимание, что второй и четвертый этапы проводят только судебные эксперты. Налоговые инспекторы при проведении проверок не проводят сопоставление итоговых показателей регистров и показателей налоговых деклараций. По результатам сопоставления при отсутствии несоответствий данные этапы позволяют утверждать, что операции по получению доходов и осуществлению расходов, зарегистрированные в регистрах, полностью отражены в показателях декларации по налогу на прибыль организаций, в том числе по операциям со спорными контрагентами. Любые выявленные несоответствия между показателями должны быть обоснованы и учтены, так как в ином случае возникает вероятность того, что операции со спорными контрагентами могут быть отражены не полностью или не отражены вовсе. Итак, этапы сопоставления учетных и отчетных показателей показывают прямую связь между налоговой отчетностью и исследуемыми учетными регистрами, что является необходимым в уголовном судопроизводстве.
Результаты исследования отражаются в виде основных и промежуточных выводов, а также конкретного ответа на конкретный вопрос. Промежуточные выводы эксперт делает по окончании каждого этапа исследования, основной вывод он делает по окончании полного исследования по определенному вопросу. Также в заключительной части заключения эксперта, которая называется «Выводы» он дает ответ на поставленный перед ним вопрос.
Вопрос: «Как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» отражение операций с ООО «Марс», ООО «Венера», ООО «Меркурий» за налоговые периоды в период с 01.01.2013 по 31.12.2015?»
Ответ на вопрос: «При исчислении к уплате налога на прибыль организаций ООО «Плутон» отражение операций с ООО «Марс», ООО «Венера», ООО «Меркурий» привело к увеличению налога к уплате на общую сумму 20 000 000 руб.»
Эксперты при проведении налоговых исследований применяют общенаучные методы в частности такие как анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, обобщение, конкретизация, системный анализ. Но основными методами являются специальные методы, к которым можно отнести методы документальной и фактической проверки, расчетно-аналитические методы, методы обобщения результатов экспертных исследований, юридические методы. Основной группой методов являются методы документальной проверки. При проведении налоговых исследований эксперт в основном применяет логическую, формальную, нормативную, арифметическую и встречную проверки. Но основным методом является метод взаимного контроля, который заключается в сопоставлении в любом сочетании самых разных документов, прямо или косвенно отображающих проверяемые операции и сделки. Сопоставлению могут подвергаться документы бухгалтерского и налогового учета (первичные документы и учетные регистры), бухгалтерская и налоговая отчетность, а также иные документы организации (договоры, допсоглашения и т.п.).
Информационную базу экспертного исследования исполнения обязательств по налогу на прибыль организаций составляют: НК РФ часть вторая (глава 25 «Налог на прибыль организаций»), Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02», приказы ФНС России об утверждении форм налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения и др.
Очевидно, что налоговые органы при проведении своих проверок используют те же объекты и нормативно-правовые акты, но необходимо помнить, что деятельность налоговых органов осуществляется в соответствии с нормами, регулирующими проведение налогового контроля (часть первая НК РФ, приказы ФНС России и др.). Судебные эксперты не имеют право руководствоваться данными нормами, так как не проводят налоговый контроль. Деятельность судебных экспертов регулируется законодательством о судебно-экспертной деятельности (Закон № 73-ФЗ, УПК РФ и др.). Именно это оказывает влияние на применяемые ими методы.
При расчете суммы неуплаченного налога на прибыль для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, экспертам необходимо применять методы, которые дают точные результаты. Применение методов, которые дают приблизительные (предположительные) в уголовном процессе недопустимо. Согласно пункту 4 статьи 302 УПК РФ обвинительный приговор не может быть основан на предположениях и постановляется лишь при условии, что в ходе судебного разбирательства виновность подсудимого в совершении преступления подтверждена совокупностью исследованных судом доказательств. В практическом пособии «Судебно-экономическая экспертиза в уголовном процессе» под редакцией Э. Ф. Мусина отмечено: «…зачастую при анализе и оценке финансово-хозяйственной деятельности третьими лицами используются методы, не дающие точные и категоричные выводы и поэтому не применимые в уголовном судопроизводстве» [5].
При проведении налоговых проверок налоговые органы могут применять в методике расчета доначислений по налогу на прибыль организаций так называемый расчетный метод, который дает приблизительный результат (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10 указано, что «…при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам …применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности» [6]. Отсюда следует, что при применении расчетного метода сумма налога будет исчислена приблизительно.
При проведении налоговых проверок налоговые инспекторы могут руководствоваться статьей 54.1 НК РФ, которая определяет условия возможности учета расходов по налогу на прибыль. Если условия налогоплательщиком не соблюдены налоговые органы имеют право по сделкам (операциям) со спорными контрагентами снять все фиктивные расходы без восстановления фактических расходов. Эксперты же не имеют право руководствоваться статьей 54.1 НК РФ и, следовательно, снимать все расходы, понесенные по операциям со спорными контрагентами. Они обязаны восстановить всю фактическую картину финансово-хозяйственной деятельности, снять фиктивные расходы и восстановить фактические расходы. Отсюда следует, при применении налоговыми органами статьи 54.1 НК РФ сумма исчисленного налога будет намеренно искажена в сторону ее увеличения.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать следующий вывод. Типовая методика исследования исполнения обязательств по налогу на прибыль организаций отличается сложностью, которая связана с особенностями налогового учета, разнообразием и многочисленностью учетных регистров, которые являются основой исследования. Причиной несовпадения суммы доначислений по налогу на прибыль, определенных налоговыми органами и суммы неисчисленного налога, полученной экспертами, могут быть разные методы проверок (исследований), а также более сложное содержание экспертного исследования, которое вызвано особенностями уголовного судопроизводства.
1. Decrees of the Plenum of November 26, 2019 No. 48 “On the practice of application by courts of legislation on liability for tax crimes” // Rossiyskaya Gazeta, No. 276, December 06, 2019.
2. Order of the Ministry of Internal Affairs of Russia dated June 29, 2005 No. 511 “Issues of organizing the production of forensic examinations in forensic divisions of the internal affairs bodies of the Russian Federation” // Rossiyskaya Gazeta, No. 191, 08.30.2005.
3. Golikova V. V. Judicial tax examination in criminal proceedings // Vector of legal science, No. 5, 2019. P. 56-65.
4. Lyaluk A. V., Marchenko D. V. Judicial tax examination in the investigation of facts of tax evasion and fees from the organization // Scientific works of KubGTU, No. 4, 2017. P. 158-167.
5. Forensic economic expertise in criminal proceedings: a practical guide / S.V. Efimov [i dr.]; edited by E.F. Musina. - Moscow: Yurayt Publishing House, 2020. - 273 p.
6. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation No. 5/10 dated June 22, 2010 in case No. A45-15318/2008-59/444.
