сотрудник с 01.01.2018 по настоящее время
ООО "Аудиторская фирма "Поддержка" ( Финансовый директор)
сотрудник с 01.01.2015 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
сотрудник с 01.01.2003 по настоящее время
ООО "Аудиторская фирма "Поддержка" ( Директор)
сотрудник с 01.01.2015 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
ББК 6505 Управление экономикой. Экономическая статистика. Учет. Экономический анализ
Статья посвящена раскрытию в бухгалтерском балансе для заинтересованных пользователей экономической информации, причин возникновения, значения и влияния на хозяйственную жизнь активов, не выраженных в вещественной форме.
активы, нематериальные, отложенные, НДС, товары отгруженные, недостачи, дебиторская задолженность
Планируя хозяйственные и экономические отношения с потенциальными партнерами или оценивая результаты действующего прошедшего периода, юридические и физические лица, т.е. заинтересованные пользователи, стремятся узнать как можно больше информации о финансово-хозяйственной деятельности, финансовом состоянии интересующей их организации. Главным образом, информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации заинтересованные пользователи, получают из бухгалтерской отчетности, находящейся в открытом доступе [13]. Одним из объектов бухгалтерского учета, поименованном в пп.2. ст.5. гл.2 Федерального закона «О бухгалтерском учете», являются активы [1]. Наличие, стоимость и структура активов организации на определенную дату представлены в первой форме бухгалтерской отчетности, а именно, активе бухгалтерского баланса [8]. Данной теме в различное время была посвящена не одна сотня научных исследований в России и за рубежом. Большой опыт многолетних теоретических и научно-практических исследований всего экономического сообщества показывает высокие результаты в систематизации учетно-аналитических процессов, адаптированных в реальную экономическую бизнес-среду государств, устремленных на переход национальных учетных систем на международные стандарты финансовой отчетности. В то же время, при распространении цифровизации во все сферы экономической деятельности требуются новые подходы и представления об объектах бухгалтерского учета. В этом глобальном процессе в России происходит изменение состава, названия, значения объектов бухгалтерского учета, к примеру, появляется «отложенный налоговый актив», «отложенное налоговое обязательство» [14]. И тогда появляется необходимость в уточнении сущности объектов учета, в частности, активов, не выраженных физически, т.е. рассмотрения активов через призму материальности и природы их происхождения. Выявлена особенность регулирования бухгалтерского учета активов, не выраженных физически, состоящая в том, что порядок учета таких активов, регулируется не только Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), но также и другими законодательными актами, не имеющими отношение к бухгалтерскому учету [1,2,3].
Процесс цифровизации информации не является абсолютно новым для системы бухгалтерского учета, потому что в бухгалтерском учете исторически заложены правила, алгоритмы и порядок учета «виртуальных» активов, физически не выраженных, существующих в виде представлений, понятий, условных фактов хозяйственной жизни [4]. Этим обусловлена актуальность иного, нетрадиционного взгляда на активы, физически не осязаемые.
Поскольку большинство организаций в бухгалтерском балансе отражают статьи активов в обобщенном виде, то для детализации и понятности содержания статей к бухгалтерскому балансу необходимо составлять пояснения в табличном виде, форма которых рекомендована законодательством и включена в состав бухгалтерской отчетности [9].
Изучение состава активов по бухгалтерской отчетности с помощью выше названных пояснений потребуют времени и навыков, даже для подготовленного пользователя, и представляет затруднение для неподготовленного и неосведомленного в тонкостях структуры бухгалтерского баланса пользователя информации.
Для пользователей экономической информации в структуре актива бухгалтерского баланса наиболее понятны те статьи, которые отражают стоимость реально видимого имущества, выраженного физически, потому что подобное имущество можно, пересчитать, проверить внешний вид, качество и т.д. К примеру, заинтересованному пользователю понятна информация об остатках: имущества, в виде различных собственных объектов основных средств, которые используются в качестве орудий труда; незавершенных капитальных вложений в строительство объектов основных средств; сырья и материалов, товаров, готовой продукции, находящихся на складах организации и закрепленных за ответственными лицами; незавершенного производства в цехах в виде частично обработанного сырья, окончательно не до укомплектованной и не прошедшей установленных технологией испытаний продукции; долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в виде акций, облигаций и других финансовых инструментов, отражающих право на получение дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций и прочих доходов от финансовых вложений; наличных денежных средств и денежных документов в виде марок, талонов, авиа и ж/д билетов, путевок и других, находящихся в сейфах организации.
Сумма этих активов представляет собой вещественное имущество организации, которое закрепляется за ответственными лицами. Для них в организации обеспечиваются необходимые условия хранения, обработки, документирования и т.д.
В то же время существуют активы, которые нельзя увидеть, потрогать, измерить, взвесить. Они появились в результате осуществления некоторых финансово-хозяйственных операций и подтверждаются лишь документально. Выделено восемь видов таких активов организации: нематериальные активы; отложенные налоговые активы; товары отгруженные; расходы будущих периодов; НДС по приобретенным ценностям; денежные средства на расчетных, валютных счетах; дебиторская задолженность; недостачи и потери [4].
Первый вид активов, не выраженных в вещественной форме, это нематериальные активы. Остаток нематериальных активов отражается в бухгалтерском балансе по коду строки 1110 «Нематериальные активы», выражается в виде: прав на использование природных ресурсов; авторских прав; товарного знака, марки, наименования; расходов на создание и регистрацию организации; деловой репутации (Гудвилл); исключительных прав, в т.ч. исключительных прав на использование в коммерческих целях исследовательских и интеллектуальных работ [6]. Нематериальные активы возникли в качестве объекта бухгалтерского учета сравнительно недавно, примерно 25 лет назад. До этого времени в бухгалтерском учете России вообще не было подобного актива. Именно такой вид имущества становится уникальным преимуществом на рынке для организации перед конкурентами на современном этапе хозяйствования экономических субъектов. Имущество признается нематериальным активом, когда: не имеет физической формы; используется в производстве, реализации или управлении; находится в обороте 12 и более месяцев; приносит прибыль в настоящем или будущем времени; соответствует требованиям законодательства о документальном оформлении; имеет возможность перехода права собственности к другому физическому или юридическому лицу [6].
Несмотря на то, что нематериальные активы, не имея физической формы, не изнашиваются, они подлежат амортизации, т.е. постепенному списанию части их стоимости на себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг в течение срока их полезного использования в соответствии с выбранным в учетной политике способом [8].
Отражение нематериальных активов в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости показывает, что в организации имеются долгосрочные ресурсы, которые можно использовать для получения дохода. Особым видом нематериального актива в этом разделе является показатель по коду строки 1120 «Результаты исследований» [6]. Для заинтересованных пользователей должно быть понятным, что увеличение нематериальных активов из года в год в бухгалтерском балансе вызвано приобретением, созданием и иным поступлением нематериальных активов. А уменьшение вышеуказанного актива является нормальным явлением, потому что со временем сумма начисленной амортизации увеличивается, следовательно, остаточная стоимость нематериального актива, отражаемая в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода, уменьшается [9].
Вторым видом активов, не выраженных в вещественной форме, являются отложенные налоговые активы, отражаемые в бухгалтерском балансе по коду строки 1180 «Отложенные налоговые активы». Этот актив возникает по причине различия правил признания расходов (доходов) в бухгалтерском учете от правил их признания для целей налогообложения прибыли [14]. В этом случае финансовый результат в бухгалтерском учете (прибыль или убыток) будет отличаться от налогооблагаемой прибыли (убытка). Если по данным бухгалтерского учета, начислен налог на прибыль меньше, чем начислен с налогооблагаемой базы, то возникает отложенный налоговый актив, основой для расчета которого является вычитаемая временная разница, предусмотренная приказом Минфина России от 19.11.2002 г. «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 № 114н.
Без сомнения, процесс возникновения и изменения данного показателя, несмотря на сложность его определения, с одной стороны вызывает интерес у пользователей, потому что показатель отложенных налоговых активов может числиться в бухгалтерском балансе весьма продолжительное время. С другой стороны, отмечено, что определение размера отложенных налоговых активов осуществляется расчетным путем по специальным правилам, несвойственным оценке других видов активов. Да, можно утверждать, что данный вид актива создан искусственно. Вместе с тем, для организаций, являющихся малыми, данный актив не обязательно формировать.
Третьим видом активов, не выраженных в вещественной форме, являются безналичные денежные средства на расчетных, валютных и прочих счетах организации, остатки которых отражаются в бухгалтерском балансе в общей массе денежных средств по коду строки 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты». Расчетный счет открывается организацией, являющейся юридическим лицом и имеющей самостоятельный баланс для ведения расчетов с поставщиками ценностей и услуг, с покупателями продукции [5]. В настоящий момент по системе онлайн расчетов можно получить от банка выписку из расчетного счета, в которой отражен перечень произведенных за отчетный период операций. Выписка подтверждается денежно-расчетными документами, на основании которых произведены операции по расчетному счету. Отмечено, что безналичные денежные средства единственный вид виртуальных активов, который уже давно «живет» в условиях цифровизации, строго регулируется со стороны ЦБ РФ и кредитных организаций. Каждый пользователь знает, что безналичные средства на расчетных (валютных) счетах являются абсолютно ликвидным активом, предпосылкой для платежеспособности и хорошего финансового состояния.
Четвертым видом активов, не выраженных в вещественной форме, является налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (НДС) [7]. Остаток НДС по приобретенным ценностям отражается в бухгалтерском балансе по коду строки 1220 «НДС по приобретенным ценностям». Он представляет собой налог, который выставляется поставщиком товарно-материальных ценностей или услуг производственного характера и фиксируется в счете-фактуре [2]. Каждый раз, когда организация совершает покупку товарно-материальных ценностей, с большим вниманием относится к своевременности получения от поставщика счета-фактуры, потому что счет-фактура по нормам НК РФ является главным первичным документом, по которому можно уменьшить обязательство по НДС, возникшее при продаже продукции [2]. Одной из причин наличия остатка НДС по приобретенным ценностям в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода является то, что в организацию не поступил счет-фактура по приобретенным ценностям, поэтому к вычету такой НДС не признавался [2]. В этой связи заинтересованный пользователь должен учитывать, что наличие в бухгалтерском балансе остатка НДС по приобретенным ценностям на конец отчетного периода это возможное уменьшение задолженности в бюджет по НДС в следующем отчетном периоде, т.е. обеспечить снижение налоговой нагрузки на организацию
Пятым видом активов, не выраженным в вещественной форме, отражаемом в бухгалтерском балансе по коду строки 1210 «Запасы», являются товары отгруженные. Заинтересованному пользователю необходимо знать, что в бухгалтерском балансе по указанной статье наряду с остатком товаров отгруженных отражается сумма всех материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции [7]. Таким образом, по этой статье «Запасы» в общей сумме отражаются также товары отгруженные, которых фактически нет на складе организации. Товары отгруженные - это отгруженная покупателю продукция, на которую право собственности переходит позже отгрузки. Но до тех пор, пока право собственности на товары отгруженные не перейдет от продавца к покупателю, товары отгруженные будут числиться на соответствующем счете и отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода [10]. Значит, наличие остатка товаров отгруженных по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском балансе свидетельствует о том, что в организации имеются договоры с покупателями, в которых указан особый порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию, товары. Выручка от продажи по подобным фактам отгрузки определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, в т.ч. при экспорте продукции, а также при передаче другим организациям для продажи по договорам комиссии. Как только наступит момент перехода права собственности, то будет признан доход, все риски по товарам отгруженным перейдут от организации-продавца к покупателю, будет осуществлено списание стоимости товаров отгруженных на уменьшение дохода [11].
Шестым видом активов, не выраженным в вещественной форме, отражаемым в бухгалтерском балансе также по коду строки 1210 «Запасы», являются расходы будущих периодов. Остаток расходов будущих периодов отражается в бухгалтерском балансе в общем итоге запасов. Расходы будущих периодов, в соответствии с их названием, являются понесенными затратами в одном отчетном периоде, т.е. текущем периоде, но в себестоимость выпускаемой продукции они будут списаны в будущем периоде, когда будет произведена продукция. Основной характеристикой расходов будущих периодов является то, что они относятся только к процессу производства. К процессу реализации они не относятся, потому что расходы на продажу бывают только текущими, ежемесячно списываемыми на себестоимость продаж [12]. Для пользователя должно быть понятным, что остаток расходов будущих периодов при списании в следующих отчетных периодах увеличит затраты, а следовательно, повлияют на уменьшение прибыли в следующих отчетных периодах.
Седьмым видом активов, не выраженным в вещественной форме, отражаемым в бухгалтерском балансе по коду строки 1230 «Дебиторская задолженность», является сумма долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц. К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени [3]. Дебиторская задолженность возникает при отгрузке покупателям готовой продукции, при предварительной оплате поставщику за товарно-материальные ценности, в результате переплаты налогов и сборов в бюджет, при выдаче денежных средств под отчет работникам организации и других фактов хозяйственной жизни [4]. В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимают отвлеченные активы, которые в разное время будут компенсированы или денежными средствами или товарно-материальными активами или не компенсированы. А до тех пор о фактах отгрузки будет свидетельствовать лишь отгрузочный документ. Заинтересованный пользователь должен знать, что рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому должен быть организован надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность. Если у организации создан резерв по сомнительным долгам, то он уменьшается на сумму списываемой дебиторской задолженности [12]. Если такого резерва нет, то списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности три года производится на прочие расходы организации [12].
Восьмым видом актива, не выраженным в вещественной форме, отражаемым в бухгалтерском балансе по коду строки 1260 «Прочие оборотные активы», являются недостачи и потери материальных ценностей, денежных средств и другого имущества [15]. Для заинтересованного пользователя на конец отчетного периода наличие остатка недостач и потерь показывает стоимость ущерба, причиненного организации, в случае, когда на виновное лицо до конца отчетного периода еще не начислена недостача, или виновники недостачи и порчи еще не установлены [12]. Данный актив является предпосылкой для дальнейших контрольных мероприятий и процедур в следующих отчетных периодах по компенсации или по списанию недостач и потерь за счет соответствующего источника.
Таким образом, рассмотренные виды активов организации, не выраженные в вещественной форме, представляют собой различные объекты внеоборотных и внеоборотных активов, с разной природой возникновения, регулируемые различными законодательными актами, в т.ч не относящимися к области бухгалтерского учета, участвующие в расчете чистых активов организации.
И вполне возможно, что в перспективе, с расширением процессов цифровизации и с изменением законодательства РФ, в бухгалтерском учете появятся новые виды активов, не выраженные в вещественной форме, способные повлиять на успешное функционирование предприятия.
1. Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
2. Федеральный закон РФ от 05.08.2000 г. №117-ФЗ “Налоговый кодекс Российской Федерации”.
3. Федеральный закон РФ от 30.11.1994 г. №51-ФЗ “Гражданский кодекс Российской Федерации”.
4. Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
5. Инструкция Банка России от 30.05.2014 г. (ред. от 24.12.2018 г.) № 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов"
6. Приказ Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н (ред. от 16.05.2016 г.) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007"
7. Приказ Минфина России от 09.06.2001г. № 44н (ред. от 16.05.2016 г.) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"
8. Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н (ред. от 28.04.2017 г.) Положение по бухгалтерскому учету " «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008"
9. Приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н (ред. от 06.03.2018) "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
10. Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»
11. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н «Доходы организации» ПБУ 9/99"
12. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н «Расходы организации» ПБУ 10/99"
13. Приказ Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99”
14. Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02”
15. Приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49н (ред. от 08.11.2010) «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
