сотрудник
Россия
сотрудник
Казань, Республика Татарстан, Россия
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
Сельскохозяйственное производство представляет собой стратегическую отрасль экономики, призванную обеспечить продовольственную независимость и безопасность страны. Ведущую роль в решении этой задачи играет животноводство, поскольку отрасль производит жизненно необходимые продукты питания. Совершенствование инструментария учетно-информационной поддержки управления отраслью, адаптация методов учета затрат к ее функциональным особенностям способствуют устойчивому антидепрессивному развитию сельскохозяйственных организаций. С распространением прогрессивных методов учета затрат возрастает значимость классификации и целесообразности определения их состава в отношении к объему производства. В связи с длительным процессом производства в животноводстве, затраты в этой отрасли целесообразно классифицировать по отношению к объему производства с учетом их прогрессивного, регрессивного и скакообразного изменения в отношении деятельности субъекта. Такая группировка создает условия и методологическую базу для определения и анализа маржинального дохода, то есть определения взаимосвязи затрат, объема производства и результата деятельности. Информацию о затратах необходимо накапливать на отдельных аналитических счетах по периодам и стадиям биотрансформации в совокупности с системой учета переменных затрат, что обеспечивает условия для калькулирования себестоимости каждого вида производимой продукции и выполняемых работ по периодам года и физиологическим фазам развития животных, центрам ответственности и в целом по отрасли. Для практической реализации управленческого учета в рамках модели «затраты-выпуск-результат» необходимо приведения в соответствие всех организационно-методических аспектов. Группировка и учет затрат по отношению к объему производства дают возможность контроля предельных издержек и покрытия постоянных расходов. Производство продукции животноводства осуществляется в тесном переплетении естественных биологических и организационно-экономических процессов, а длительность производственного цикла определяется физиологией роста и развития животных. Взаимосвязь процессов воспроизводства обусловливает разделение затрат по периодам их осуществления и результатам
животноводство, затраты, себестоимость, распределение косвенных затрат, «затраты-выпуск-результат»
Одно из ведущих мест в удовлетворении потребностей населения в полноценных продуктах питания занимает животноводство. Для реализации стратегии развития сельскохозяйственного производства требуется рационализация системы управления, усиление ее функций по эффективному использованию всех материальных, биологических, земельных, трудовых и финансовых ресурсов. Принять обоснованное решение, направленное на повышение эффективности использования ресурсов и оценить результативность этого решения возможно только при наличии информационно-аналитической базы, которая должна постоянно совершенствоваться.
Процесс производства в сельскохозяйственных организациях требует постоянного контроля и анализа фактов хозяйственной жизни и их последствий для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Традиционный учет затрат с малообоснованным распределением постоянных расходов и формированием полной себестоимости продукции не отвечает современным потребностям эффективного менеджмента в сельскохозяйственных отраслях. Выбранная модель или сочетание методов производственного учета затрат с современными системами управленческого учета должны обеспечивать их детальный учет и контроль по видам, местам возникновения и центрам ответственности, а также по носителям этих затрат.
Современные авторы научных экономических исследований отмечают важность развития системы управленческого учета и расширение практики его применения. Сложившаяся система бухгалтерского учета в скотоводстве нуждается в реформировании в увязке с международной практикой, ориентированной на усиление его управленческой направленности [1, 2]. Исследования в области разработки передовых методов ведения бухгалтерского учета и отражения информации о производственных затратах, себестоимости, доходах и расходах организации вносят весомый вклад в улучшения качества принимаемых управленческих решений в практической деятельности сельскохозяйственных организаций [3]. При этом применяемые в отечественной практике методики учета затрат в значительной мере устарели, а их основные элементы были сформированы в первой половине XX в., когда накладным расходам не уделяли должного внимания и подвергали упрощенному учету [4]. Системы управленческого учета и контроля для эффективных производственных решений в отраслях сельского хозяйства распространены недостаточно широко [5, 6]. В целях более эффективного управления производством продукции важно знать количественные взаимосвязей между величиной затраченных ресурсов и объемом выпускаемой продукции [7]. Результаты исследований свидетельствуют, что использование разных моделей управленческого учета, концентрация эффективных приемов и методов контроля и распределения косвенных затрат, калькулирование неполной себестоимости продукции дают возможность в полной мере оценивать влияние зоотехнических и биологических затрат, обусловленных технологией содержания животных и длительностью производственного цикла, на устойчивое развитие аграрного бизнеса.
Цель исследования – обоснование метода калькулирования себестоимости продукции животноводства на основе разделения затрат по отношению к объему производства с учетом их прогрессивного, регрессивного и скачкообразного изменения. Промежуточные результаты исследования состоят в определении объектов учета затрат во взаимосвязи с их носителями.
Условия, материалы и методы. Для проведения исследования авторы использовали методы наблюдения, сравнения, индукции и дедукции, динамических рядов, расчетно-конструктивный. Анализ показателей развития отрасли животноводства проводили на примере крупного рогатого скота в хозяйствах всех категорий России по данным Федеральной службы государственной статистики.
Анализ и обсуждение результатов. На сегодняшний день в России сохраняется тенденция сокращения поголовья крупного рогатого скота. Так, в 2019 г. оно составляло 18 126 тыс. голов, или 97,3 % по уровня 2015 г. (табл. 1). Однако благодаря улучшению породного состава общая продуктивность растет. В среднем в год надой на 1 корову в 2019 г. достиг 4642 кг, что на 12,3 % больше, чем в 2015 г., а производство молока за этот период возросло на 4,9 %. Индексы объемов производства мяса и молока в 2018–2019 гг. характеризуют их увеличение. Объем реализации молока в 2019 г. составил 111,9 % к уровню 2015 г., мяса – 104,1 %.
Потребление молочной продукции в 2019 г. увеличилось до 234 кг при норме 325 кг в год. Самообеспечение населения страны мясом в 2019 г. составило 97,4 %, молоком – 83,9 % (табл. 2).
На внутреннем рынке говядины реальный спрос также значительно превышает предложение отечественного мясного скотоводства. Несмотря на отдельные положительные тенденции в динамике производственных показателей, в животноводстве остается ряд острых проблем: сокращение поголовья, снижение общей емкости рынка молока и говядины, рост себестоимости производства продукции, неконтролируемое ценообразование при продвижении продукции от производителя до конечного потребителя [8]. Кризисные события в современной экономике и динамично меняющаяся корпоративная среда аграрного бизнеса обусловливают необходимость расширения функций бухгалтерского учета и его сближения с управлением, изменения подходов к выработке информации о затратах и совершенствования качества управленческих решений, принимаемых на ее основе.
Для эффективного учета затрат и контроля
использования ресурсов и результатов деятельности организации следует знать специфику и особенности технологических процессов. В животноводстве на результаты работы оказывают большое влияние биологические и природные факторы: породный состав и степень приспособляемости к погодным условиям, рациональное использование биологических особенностей животных. В связи с этим выделяют ряд особенностей формирования затрат, которые важно устанавливать при организации учетно-аналитических систем (табл. 3).
Производство продукции животноводства осуществляется в тесном переплетении естественных биологических и трудовых процессов, длительность производственного цикла определяется естественными условиями роста и развития животных. Известно, что сроки выполнения зоотехнических работ и приемов обусловлены физиологией животных, а сами работы проводят в определенной строгой технологической последовательности. Взаимосвязь экономических процессов воспроизводства с естественными и биологическими обусловливает разделение затрат по периодам осуществления и по их результатами [9].
Метод калькулирования полной себестоимости – традиционный и наиболее распространенный в практике сельскохозяйственных организаций. В его основе лежит разделение затрат на прямые и косвенные. Отнесение прямых затрат на себестоимость конкретных видов продукции не вызывает затруднений. Сложности в методике формирования себестоимости традиционным методом связаны с распределением косвенных затрат [10]. Его порядок для сельскохозяйственных товаропроизводителей сегодня регламентируют Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в животноводстве распределяют по объектам затрат основного производства пропорционально общей сумме основных затрат без стоимости кормов. Есть альтернативный подход, когда косвенные затраты могут распределяться комбинированным способом. Затраты на оплату труда общефермского персонала списываются пропорционально основной оплате труда производственного персонала в животноводстве, а остальная часть– пропорционально основной оплате труда производственного персонала в совокупности с затратами на содержание основных средств.
Анализируя проблему распределения косвенных затрат в животноводстве, мы пришли к выводу, что методологическая неопределенность технико-экономического обоснования выбора базы распределения препятствует реализации принципов ведения бухгалтерского учета. В частности, при единообразном распределении разных по экономическому содержанию общепроизводственных и общехозяйственных затрат нарушается достоверность оценки готовой продукции. В традиционной системе учета полных затрат ее стоимость включает в себя распределенную часть постоянных расходов, что увеличивает стоимость запасов и приводит к «омертвлению» капитала предприятия.
Наибольший эффект учета и контроля затрат может обеспечить использование модели «затраты-выпуск-результат». Формирование системы управленческого учета в рамках такого подхода детерминирует необходимость приведения в соответствие всех организационно-
технических и методических аспектов для ее практической реализации [1, 7]. Основные ее элементы – прогнозирование, планирование, нормирование, учет по центрам ответственности, анализ производственной деятельности, контроль и регулирование производственных процессов.
В основе реализации модели «затраты-выпуск-результат» лежит принцип директ-костинга – только переменные затраты формируют реальную себестоимость продукции, тогда как постоянные расходы списывают на уменьшение прибыли. Сущность такой методологии заключается в том, что общехозяйственные затраты в калькуляцию себестоимости продукции не включены, и, как следствие, исключена капитализация косвенных расходов в запасах готовой продукции. Группировка и учет затрат по отношению к объему производства позволяют исчислять маржинальный доход и объемы безубыточного производства, то есть появляется возможность контроля предельных издержек и покрытия постоянных расходов, что важно в сельском хозяйстве, где период производства растянут во времени. Длительный производственный процесс в животноводстве обусловливает сложность изменения затрат по отношению к объектам учета и объему производства. Чисто постоянных или чисто переменных затрат не много, в большинстве своем они условно-переменные, и их нужно объективно разделить на постоянную и переменную составляющие. Между переменными затратами и объемом производства существует зависимость, характер которой не постоянен. Одни из них изменяются прямо пропорционально объему производства, другие растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, затраты на текущий ремонт основных средств производственного назначения). Третья группа переменных затрат включает в себя те, которые растут медленнее, чем объем производства, например, заработная плата разнорабочих, обслуживающих отрасль. Четвертую группу формируют переменные затраты, которые имеют прогрессивный характер по отношению к росту объема производства, то есть их рост опережает увеличение объема производства, но медленнее снижаются при его сокращении, например, затраты на зоотехническое и ветеринарное обслуживание.
В животноводстве на этапе до определения объемов валовой продукции затраты необходимо относить к количеству обслуживаемых животных, после – к объему производства. В результате по отношению к объему продукции животноводства часть переменных затрат изменяется пропорционально, часть – дегрессивно или даже регрессивно, еще часть – ступенчато. Поэтому логично деление производственных затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные в зависимости от их изменения по отношению к объему производства (табл. 4).
Различные виды потребляемых ресурсов по-
разному влияют на объемы производства различных видов продукции. Поэтому для увеличения объемов производства необходимо не просто увеличивать затраты, но и совершенствовать их структуру. Исключение из себестоимости затрат, не зависящих от объема производства и непосредственно не участвующих в создании конкретного продукта, дает возможность контроля затрат и финансового результата не по окончании производственного цикла, а по каждому технологическому процессу, виду работ и центру ответственности.
Учитывая функциональные особенности животноводства, считаем целесообразным организовать аналитический учет затрат по периодам года и стадиям биотрансформации биологических активов с выделением сухостойного и лактационного периодов, а также пастбищного или стойлового периода. Это усилит контрольную функцию учета и возможность реагирования на негативные факторы производства. При использовании модели «затраты-выпуск-результат» (см. рисунок) данные аналитического учета затрат должны обеспечить систему показателей их контроля и окупаемости в центрах ответственности.
Метод многоступенчатого учета покрытия постоянных затрат достаточно трудоемок, но позволяет получать детализированную информацию о влиянии различных групп постоянных затрат на финансовый результат. Маржинальный доход каждого уровня ориентирован на покрытие переменных затрат, а это способствует обоснованию краткосрочных управленческих решений и оценке эффективности управления [11].
Выводы. Для эффективной реализации учетно-контрольных функций бухгалтерского учета важно определить объекты учета затрат во взаимосвязи с их носителями. Выбор объектов учета затрат и объектов их отражения в аналитическом учете обусловлен способом калькулирования себестоимости, технологическими и функциональными особенностями отрасли, а также информационными потребностями управления. Объектами аналитического учета затрат могут выступать биологические активы (виды и группы животных), виды технологических работ, центры финансовой ответственности (бригады, фермы). С учетом функциональных особенностей отрасли животноводства предложено организовать аналитический учет затрат по периодам года и стадиям биотрансформации биологических активов с выделением сухостойного и лактационного периодов возникновения затрат, а также затрат пастбищного или стойлового периода. Это усиливает контрольную функцию учета и дает возможность реагировать на негативные факторы производства.
Приведенный алгоритм расчета маржинального дохода и прибыли можно использовать применительно к оценке центра ответственности и по отношению к отдельным видам продукции. Метод цепных подстановок дает возможность определять отклонения маржинального дохода и прибыли от нормативных (плановых) величин за счет изменения, соответственно, переменных, условно-переменных и постоянных затрат.
1. Алборов Р.А., Хоружий Л.И. Организация учета затрат и продукции в молочном и мясном скотоводстве по модели управления производством «затраты-выпуск-результат» // Бухучет в сельском хозяйстве. 2019. №5. С.12-21.
2. Хоружий Л.И., Павлычев А.И. Современные модели учета затрат и калькулирования себестоимости в системе управленческого учета // Бухучет в сельском хозяйстве. 2018. №3. С. 11-26.2.
3. Башкатов В.В. Учетно-аналитическое обеспечение формирования информационной системы управления сельскохозяйственным производством: монография. Краснодар: КубГАУ. 2018. С.186.
4. Формирование и использование информации бухгалтерского учета для принятия управленческих решений: монография. М.: Русанс, 2016. 126с.
5. Аnalytical support of management accounting in managing sustainable development of agricultural organizations / A. Zakirova, G. Klychova, G. Ostaev, et al. // E3S Web of Conferences. Topical Problems of Green Architecture, Civil and Environmental Engineering, TPACEE 2019. 2020. P. 10008.
6. Остаев Г.Я. Управленческий учет как инструмент преодоления кризисных явлений в экономических субъектах // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 17. С. 23-33.
7. Zootechnical and management accounting factors of beef cattle: cost optimization /O. Gogaev, G. Ostaev, B. Khosiev, et al. // Research Journal of Pharmaceutical, Biological and Chemical Sciences. 2019. Vol. 10. No. 2. P. 221-231.
8. Рассказов А.Н. Реализация государственной программы развития сельского хозяйства и основные направления развития животноводства // Вестник Всероссийского научно-исследовательского института механизации животноводства. 2019. №3. С. 152-156.
9. Дейч В.Ю., Дейч О.И., Постникова Л.В. Формирование объектов учета затрат в зависимости от организации и технологических стадий производственного процесса // Бухучет в сельском хозяйстве. 2020. №2. С. 20-29.
10. Новоселова С.А., Земцова Н.А., Наянов А.В. Использование альтернативной методики распределения косвенных расходов сельскохозяйственных организаций // Международный научно-исследовательский журнал. 2016. № 3-1. С. 55-57.
11. Management aspects of production cost accounting in horse breeding /G.S. Klychova, A.R. Zakirova, Z.R. Zakirov, et al. // Asian Soc. Sci. 2015. 11(11). Р. 308-312. doi: 10.5539/ass.v11n11p308.
